4656/2025, k § 34c odst. 1 písm. c) a písm. e) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
- Při hodnocení splnění požadavku podle § 34c odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je správní orgán oprávněn posuzovat nejen to, zda projekt výzkumu a vývoje obsahuje informaci o cíli projektu, ale též zda jsou údaje o cíli projektu dostatečně konkrétní a vyplývá z nich, v čem mají činnosti výzkumu a vývoje spočívat (zejména jaké technické a výzkumné nejistoty mají být při řešení projektu překonány, v čem daňový subjekt spatřuje jeho prvek novosti, v čem se řešení má lišit od současného stavu a jaký má být jeho přínos).
- Pro splnění požadavku podle § 34c odst. 1 písm. e) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, musí daňový subjekt v projektu výzkumu a vývoje uvést veškeré odborné pracovníky, kteří se mají podílet na jeho řešení, nikoli jen odborné garanty, kteří projekt zaštiťují.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2024, čj. 5 Afs 56/2024-70)
Věc:
TollNet, a. s., proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmu, o kasační stížnosti žalobkyně.
Rozhodnutím ze dne 31. 10. 2022 zamítl žalovaný odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečné platební výměry na daň z příjmů právnických osob Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“):
– ze dne 1. 6. 2021, kterým byla žalobkyni doměřena daň za zdaňovací období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 vyšší o částku 7 781 260 Kč a současně byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 1 556 252 Kč,
– ze dne 1. 6. 2021, kterým byla žalobkyni doměřena daň za zdaňovací období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 vyšší o částku 8 690 980 Kč a současně byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 1 738 196 Kč,
– ze dne 1. 6. 2021, kterým byla žalobkyni doměřena daň za zdaňovací období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 vyšší o částku 7 888 420 Kč a současně byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 1 577 684 Kč.
Žalobkyně uplatnila jako nárok na odpočet na podporu výzkumu a vývoje za zdaňovací období let 2015, 2016 a 2017 náklady na dva projekty, a to projekt Billien 7 – informační systém pro dodávky veřejných služeb (dále jen „Billien 7“) schválený dne 8. 9. 2014 s určenou dobou řešení od 12. 11. 2014 do 31. 12. 2017 a projekt Implementace funkcí pro Evropskou službu elektronického mýtného (dále jen „EETS“) do Billien release 5 (dále jen „Billien 5 EETS“) schválený dne 31. 1. 2017 s určenou dobou řešení od 1. 2. 2017 do 31. 12. 2018. Náklady na řešení projektu Billien 7 podle stěžovatelky činily za zdaňovací období roku 2015 částku 40 954 790 Kč, za zdaňovací období roku 2016 částku 45 741 421 Kč a za zdaňovací období roku 2017 částku 38 487 641 Kč. Náklady na řešení projektu Billien 5 EETS činily za zdaňovací období roku 2017 částku 3 030 759 Kč. Cílem projektu Billien 7 bylo vytvoření informačního systému pro podporu provozu obchodních činností společností obchodujících v oblasti energetiky; cílem projektu Billien 5 EETS pak bylo do již existujícího informačního systému pro kontrolu plnění mýtné povinnosti implementovat nové funkce tak, aby byl informační systém – zjednodušeně řečeno – použitelný na evropské úrovni.
Správce daně nárok na odpočet neuznal, neboť žalobkyně nesplnila formální podmínky pro jeho vznik. Žalobkyně totiž neprokázala, že uvedla veškeré odborné zaměstnance zajišťující řešení projektu ve smyslu § 34c odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů, že byl projekt výzkumu a vývoje vypracován před zahájením řešení projektu (tedy nebyl prospektivní, jak požaduje § 34c odst. 2 zákona o daních z příjmů) a že výdaje na výzkum a vývoj žalobkyně vynaložila na činnosti uvedené v § 34b odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Žalovaný se v žalobou napadeném rozhodnutí s důvody pro doměření daně ztotožnil. Dále se vyjádřil k cílům projektů, které byly podle něj stanoveny velmi stručně a nebyly v nich dostatečně specifikovány prvky řešení technické nejistoty ani ocenitelný prvek novosti. Podle žalovaného tedy obstály veškeré důvody pro odepření odpočtu uvedené ve zprávě o daňové kontrole; navíc obstát nemohly ani s ohledem na nedostatečné stanovení cílů projektů, tj. pro nesplnění formální náležitosti projektů ve smyslu § 34c odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu k Městskému soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 24. 1. 2024, čj. 8 Af 27/2022-92, zamítl.
Podle městského soudu z § 34c odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů jasně vyplývá, že musí daňový subjekt v projektu uvést všechny osoby, které se na projektu podílejí. V projektu Billien 7 však bylo uvedeno pouze 10 zaměstnanců, ačkoliv na něm v průběhu roku 2015 pracovalo 46 pracovníků. Hodlala-li žalobkyně uplatnit nárok na odpočet, měla si dát práci s projektem a veškeré změny pečlivě zaznamenat a následně náležitě doložit výkazy, což neučinila. Pokud žalobkyně na konci projektu uvedla jiné osoby, než jaké byly uvedeny na jeho počátku, bylo na ní, aby vysvětlila, které osoby nezajišťovaly odborné řešení projektu (administrativa, výroba atp.) a které osoby byly nově uvedeny z důvodu personálních změn nebo z jiných důvodů vzešlých z povahy projektu. To však žalobkyně neučinila ani v daňovém řízení, ani v žalobě. Městský soud zdůraznil, že daňovému subjektu musí být již v době schvalování projektu jasné, zda je schopen svému cíli dostát po odborné stránce. Pokud v průběhu projektu nastala potřeba jednu konkrétní otázku vyřešit odborníkem z jiného oboru, než bylo předpokládáno, lze tuto změnu jednoduše odůvodnit a prokázat.
Výkazy práce navíc podle městského soudu vykazovaly celou řadu nedostatků (například jako řešitelé byly uvedeny osoby, které tou dobou nebyly žalobkyní zaměstnány, konkrétní zaměstnanec nebyl uveden ve čtvrtletních zprávách o projektu, ačkoliv náklady na jeho mzdu žalobkyně uplatňovala apod.); z důvodu množství a povahy těchto nedostatků bylo v podstatě vyloučeno, aby se jednalo o pouhá administrativní nedopatření. Čtvrtletní výkazy a průběžné zprávy o průběhu projektu tedy byly vyhotoveny zcela nepřesně, a měly proto malou vypovídací hodnotu.
Městský soud konstatoval, že neuvedení všech řešitelů svědčí o nesplnění formálních náležitostí projektu. Již jen proto tedy nebylo možné nárok na odpočet přiznat. Žalovaný však dospěl k závěru, že nebyla naplněna ani podmínka materiální, a to v návaznosti na výkazy a jejich neprůkaznost. I s tímto závěrem se městský soud ztotožnil.
Městský soud se dále zabýval názorem žalovaného, že žalobkyně v projektech nedostatečně specifikovala cíle výzkumu a vývoje. Podle městského soudu takový závěr nemohl být pro žalobkyni překvapivý, neboť byl obsažen již ve zprávě o daňové kontrole. Na tom ničeho nemůže změnit skutečnost, že tomu žalobkyně v odvolání nepřikládala význam a soustředila se na ostatní otázky. I ve zprávě o daňové kontrole ostatně správce daně uvedl, že nedostatečné vytyčení cílů vedlo k závěru o neprokázání, že odečtené náklady byly průkazně vynaloženy. Argumentaci žalobkyně, že žalovaný změnil v její neprospěch rozhodné právní posouzení, aniž by ji se svým právním názorem předem seznámil, tedy městský soud nepřisvědčil.
Žalobkyně podle městského soudu cíle svých projektů nedefinovala dostatečně, neboť vůbec neuvedla, jaká technická nejistota má být vyjasněna a v čem bude spočívat ocenitelný prvek novosti. Z projektů bylo patrné, že žalobkyně hodlala vyvinout další produkty v oblasti IT na základě již vyvinutého produktu. Neuvedla však metody a postupy, které hodlala prozkoumat a rozvinout ani jaké významné změny programového vybavení hodlala vyvinout. Městský soud souhlasil se žalobkyní, že z vymezených cílů je patrné, čeho chtěla dosáhnout. Ne každý nový produkt v oblasti IT však musí nutně znamenat výsledek výzkumu a vývoje. Může jít o pouhé přizpůsobení stávajícího produktu pro nový segment za použití stávajících postupů. Pokud cíle nebyly dostatečně stanoveny, žalovaný se nemusel zabývat otázkou, zda byly naplněny a zda jsou dostatečně odlišné od předchozích dotovaných projektů. Žalobkyně nemohla žádat po správci daně, aby ustanovil znalce na posouzení, nakolik dostála svým výzkumným a vývojovým cílům, když žádné nestanovila. Nemohla se spoléhat na to, že odborník v její oblasti dospěje po skončení projektů k závěru, že při vývoji produktu zcela jistě nějaké technické nejistoty překonala a přinesla ocenitelný prvek novosti, aniž by však na vědu a výzkum vynaložila zvláštní náklady. Žalobkyně v podstatě požadovala, aby znalec vykonal její odbornou činnost spočívající ve vypracování projektu podle požadavků zákona namísto ní.
Proti rozsudku podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost, ve které tvrdila, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný. Pokud jde o nedostatečnost cílů vymezených projekty, městský soud ve svém rozhodnutí zcela přehlédl strukturu zprávy o daňové kontrole, z níž bylo patrné, že správce daně nepovažoval nedostatek vymezení cíle za důvod neuznání nároku na odpočet. Vzhledem k tomu, že žalovaný oproti zprávě o daňové kontrole rozšířil důvody pro neuznání nároku na odpočet o nedostatek ve specifikaci cílů stěžovatelčiných projektů, aniž by s tímto novým posouzením stěžovatelku předem seznámil a dal ji možnost se k němu vyjádřit, porušil § 115 odst. 2 daňového řádu, čímž zatížil řízení vadou, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé. Podle uvedeného ustanovení je dle judikatury Nejvyššího správního soudu nutno postupovat i tehdy, pokud změna právního názoru odvolacího orgánu oproti názoru prvostupňového orgánu nevedla ke změně výsledku řízení (rozsudek ze dne 21. 10. 2022, čj. 4 Afs 200/2020-61).
Městský soud uznal, že z vymezení cílů je patrné, čeho hodlala stěžovatelka dosáhnout; v takovém případě již je podmínku § 34c odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů třeba považovat za naplněnou. Věcnou podstatu projektů nelze brát za součást formálního hodnocení náležitostí projektu výzkumu a vývoje. Městský soud konstatováním, že stěžovatelka nedostatečně definovala cíle (věcnou náplň projektů), popřel důvody, na jejichž základě sám odmítl žalobní námitky směřující proti tvrzení žalovaného, že dokumenty projektů nebyly zpracovány a schváleny před zahájením jejich řešení. Pokud bylo vymezení věcné roviny projektů příliš neurčité, logicky by nemohlo být provedeno srovnání obsahu a cílů posuzovaných projektů s dřívějšími projekty.
Nepřezkoumatelné bylo podle stěžovatelky rovněž odůvodnění napadeného rozsudku stran nutnosti uvést v projektu veškeré osoby, které se na řešení projektu mají podílet. Podle městského soudu je § 34c odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů formulován jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně a nemůže dojít k výkladovým nejasnostem a musí být podle něj v projektu uvedeny naprosto všechny osoby, které se na projektu budou podílet po odborné stránce. Zcela však pominul, že podstatou žalobního bodu byl protichůdný výklad zastávaný stěžovatelkou. Městský soud neuvedl žádnou věcnou argumentaci, z níž by logicky vyplynulo, proč je výklad stěžovatelky nesprávný.
Daňové orgány i městský soud pochybily i tím, že libovolně zaměňovaly formální a materiální podmínky pro uznání nároku na odpočet. Otázku, zda cíle projektů formálně vymezené v dokumentaci projektů skutečně věcně odpovídají činnostem výzkumu a vývoje, není možné zodpovědět bez provedení věcného posouzení včetně odborného znaleckého vyhodnocení cíle a výsledku projektů. Daňové orgány i městský soud však tuto otázku posoudily výhradně na základě slovního popisu projektů.
Stěžovatelka nesouhlasila ani se závěrem městského soudu, že podle § 34e odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů musejí být v projektu uvedeny všechny osoby, které projekt fakticky realizují. Podle stěžovatelky bylo třeba uvést pouze osoby, které řešení projektu odborně zajišťují, což je užší okruh osob než těch, které jej po odborné stránce realizují. Uvést je nutno jen odborné garanty, kteří zajišťují úspěšnou realizaci projektu, nikoliv veškeré zaměstnance, kteří projekt fakticky řeší. Složení realizačního týmu je plně na uvážení stěžovatelky a žádný právní předpis neupravuje závazný postup pro případ, kdy po schválení dokumentu projektu dojde ke změně složení osob odpovědných za odborné zajištění řešení projektu. Městský soud sice možnost dodatečného zapojení dalších osob do projektu výzkumu a vývoje obecně nevyloučil, avšak v případě stěžovatelky shledal nedostatek ve formálních náležitostech projektů z důvodu, že v dokumentu projektů nebyla uvedena většina osob, které se podílely na realizaci. Ze zákona o daních z příjmů ovšem neplyne povinnost mezi osoby odborně zajišťující řešení projektu preventivně uvést veškeré odborné zaměstnance. V důsledku nesprávného posouzení této otázky se městský soud ani nezabýval žalobními body týkajícími se údajného neprokázání, že uplatněné osobní náklady splňují podmínky pro zahrnutí do odpočtu uvedené v § 34b zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka však správci daně předložila průběžnou evidenci složení řešitelského týmu a výkazy práce, ze kterých je zřejmé, kdo a kdy na projektech pracoval.
Podle stěžovatelky byly cíle projektů specifikovány dostatečně. Ustanovení § 34c odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů stanoví pouze, že dokument projektu výzkumu a vývoje musí obsahovat cíle, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení. Těmto požadavkům stěžovatelka dostála. Stěžovatelka zdůraznila, že posouzení, zda předmět projektu výzkumu a vývoje využívající již známé technologie spadá do oblasti výzkumu a vývoje (tedy obsahuje ocenitelný prvek novosti či odstraňuje výzkumnou či technickou nejistotu), má být předmětem dokazování. Daňové orgány však žádné dokazování v tomto ohledu nevedly a samy se fakticky zabývaly materiální stránkou projektů, když pouze z jejich popisu dovozovaly, že stěžovatelka realizovala standardní vývoj softwaru. Souvislost nyní posuzovaných projektů s dřívějšími projekty je pouze spekulativní a je založena jen na srovnání textů projektů bez dostatečného vyhodnocení technické stránky daných projektů.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl. Podle žalovaného je napadený rozsudek přezkoumatelný, neboť je srozumitelný a odůvodněný a neobsahuje žádné vzájemně neslučitelné argumenty, jak uvádí stěžovatelka. Cíle projektů výzkumu a vývoje nebyly dostatečně specifikovány, neboť z projektů vůbec nevyplýval stávající stav poznání v dané oblasti ani související cíl pro konkrétní vývojovou činnost s uvedením potřeby změnit stávající stav na nové navrhované řešení. Cíle výzkumu stěžovatelka vyložila natolik neurčitě, že by ani znalec bez dalších podkladů nemohl popsat, v čem vlastně měla činnost spočívat. Stěžovatelka, aniž by k tomu měla jakýkoliv rozumný důvod, neuvedla v projektech výzkumu a vývoje ani všechny osoby, u nichž byly uplatněny jako daňově účinné osobní náklady. V případě projektu Billien 7 se mělo na řešení podílet 46 osob, ale pouze 10 jich je uvedeno na projektu výzkumu a vývoje. Ani u jednotlivých řešitelů nebylo možné zjistit, na kterém z konkrétních projektů řešitelé pracovali.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
(…)
4.3. K dostatečné specifikaci cílů projektů výzkumu a vývoje
[41] Stěžovatelka dále brojí proti závěru o nesplnění formální podmínky podle § 34c odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, podle něhož musí projekt výzkumu a vývoje obsahovat cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení. V prvé řadě upozorňuje, že tento důvod pro neuznání odpočtu správce daně neuvedl a žalovaný ji se svým odlišným názorem neseznámil, čímž porušil § 115 odst. 2 daňového řádu, podle něhož
provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.
Za rozhodnutí v neprospěch odvolatele je přitom nutno považovat i takové rozhodnutí, kterým se odvolání zamítá a potvrzuje se rozhodnutí správce daně (rozsudek NSS ze dne 30. 7. 2020, čj. 10 Afs 173/2017-58).
[42] Podle městského soudu žalovaný nepochybil, neboť výhrady k dostatečnosti cílů projektů byly patrné již ze zprávy o daňové kontrole. Takovému závěru Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit. Nedostatečnou specifikaci cílů sice správce daně ve zprávě o daňové kontrole zmínil, nedospěl ovšem k závěru, že nebyl naplněn požadavek podle § 34c odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. To skutečně učinil poprvé žalovaný a vzhledem k tomu, že tím rozšířil důvody, pro které nebylo možno stěžovatelce požadovaný odpočet přiznat, jedná se o nový právní názor, který svědčí v neprospěch stěžovatelky. V posuzované věci však tento nový právní názor rozhodnutí žalovaného nijak neovlivnil – stěžovatelka nenaplnila několik formálních podmínek pro přiznání nároku na odpočet a nenaplnění byť jen jediné z nich, má za následek, že nárok na odpočet nevznikne. Za takové situace nelze uvažovat o tom, že by neseznámení stěžovatelky s novým právním posouzením v souladu s § 115 odst. 2 daňového řádu představovalo vadu, která mohla mít vliv na…
