Výdaje u atypických profesí
Ing. Daniela Lampová
Nahoru1. Úvod do problematiky
V tomto textu se budeme zabývat daňovými výdaji u takových profesí, které jsou právě z pohledu daňového režimu výdajů atypické. Je-li předmětem podnikání např. činnost výrobní povahy, je celkem zřejmé, že podstatnou část daňových výdajů budou tvořit výdaje na pořízení zásob materiálu, výdaje na výrobní zařízení či pracovní nástroje, výdaje na mzdy atd. Podobně jednoznačný bude většinou okruh výdajů v případě obchodní činnosti, některých živností z oblasti služeb aj.
Povaha některých profesí je ovšem taková, že u nich nelze předpokládat uplatnění objemově významných daňových výdajů z titulu pořízení zásob, mezd, koupě či nájmu nemovitosti pro účely podnikání apod. Ve snaze uplatnit daňové výdaje v maximální míře se pak právě tito poplatníci někdy dopouštějí chybných rozhodnutí a uplatňují i takové položky, jejichž souvislost se zdanitelnými příjmy nelze při daňové kontrole uspokojivě obhájit.
Uvádíme zde proto přehled těch profesí, které lze z výše uvedeného hlediska považovat za zajímavé. U každé profese náš rozbor členíme podle tohoto schématu:
-
právní kvalifikace činnosti,
-
uplatnění daňových výdajů paušální částkou,
-
typické daňové výdaje,
-
nedaňové výdaje, časté chyby poplatníků,
-
sporné výdaje, netypické výdaje, nejednoznačné posouzení.
Podotkněme však, že s ohledem na relativně malý rozsah výdajů, jejichž daňové uplatnění můžeme považovat za bezproblémové, a naopak často poměrně velké zastoupení výdajových položek s obtížnou prokazatelností souvislosti se zdanitelnými příjmy, přiklánějí se často poplatníci spíše k uplatňování výdajů v paušální výši procentem z příjmů. V drtivé většině případů to lze doporučit jako optimální variantu. Možnost uplatnění skutečných prokazatelných výdajů je zároveň podmíněna vedením daňové evidence. Způsob uplatnění výdajů paušální částkou však nelze zpětně měnit v dodatečném daňovém přiznání za výdaje ve skutečné vynaložené výši, pokud by podnikatel později zjistil, že by tento způsob byl pro něho výhodnější. Opačný postup však zákon nezakazuje.
V této souvislosti připomeneme, že ve všech uvedených případech jde o příjmy podle § 7 ZDP a je nutné z těchto příjmů po odpočtu výdajů odvádět také zdravotní a sociální pojištění na základě přehledu o příjmech a výdajích; tyto výdaje na pojistné jsou však daňově neuznatelné.
Nahoru2. Publikační (přednášková) činnost
Právní kvalifikace činnosti
Na publikační činnost se většinou pohlíží jako na poskytování autorských práv k dílu. Výsledkem publikační činnosti totiž bývá zpravidla dílo ve smyslu autorskoprávním, tedy objektivně vnímatelný útvar vzniklý v důsledku tvůrčí činnosti autora. Není přitom rozhodující, jde-li v konkrétním případě o krátký článek v časopisu "Chovatel", odbornou studii ve vědeckém sborníku či publikaci "Marketing v podnikání". Určující pro režim autorskoprávní je především kritérium originality díla a míra tvůrčí činnosti autora. Stejně jako činnost publikační lze chápat též odbornou přednáškovou činnost.
Právním rámcem pro nakládání s duševním vlastnictvím v tomto smyslu je zákon č. 121/2000 Sb., autorský zákon. Činnost dle autorského zákona není živností a není sama o sobě ani podnikáním ve smyslu obchodního práva.
Paušální výdaje
Právní kvalifikace publikační činnosti hraje podstatnou roli pro poplatníka, který se rozhodne uplatňovat výdaje procentem z příjmů. U příjmů z poskytování práv průmyslového či duševního vlastnictví (včetně práv autorských) lze přitom uplatňovat odečet paušálních výdajů procentem z příjmů, a to:
Vzhledem k tomu, že publikační činnost obvykle nebývá jediným zdrojem příjmů poplatníka, připomínáme, že nelze kombinovat skutečné a paušální výdaje v rámci § 7 ZDP.
Autor, který je zaměstnán jako pedagog na vysoké škole, obdržel od grantové agentury honorář za vydání vědecké publikace. Jiné příjmy než plat a zmíněný autorský honorář v daném roce neměl.
Protože výše honoráře přesáhla částku 10 000 Kč a nejedná se o příjem, který byl zdaněn srážkovou daní, vznikla povinnost podat přiznání k dani z příjmů FO. Rozhodne-li se autor uplatnit výdaje k příjmu z titulu honoráře paušálem, uplatní při tvorbě dílčího základu daně podle § 7 ZDP částku ve výši 40 % z příjmů.
Autor, který samostatně podniká jako živnostník, obdržel od vydavatelství honorář za knihu.
Hodlá-li autor uplatnit výdaje procentem z příjmů, uplatní si u příjmů ze živnosti (jiné než řemeslné) paušální výdaje ve výši 60 % z těchto příjmů (nejvýše však do částky 1 200 000 Kč) a u autorského honoráře si uplatní paušální výdaje 40 % z honoráře za knihu (nejvýše však do částky 800 000 Kč). Paušální výdaje se počítají z jednotlivých druhů příslušných příjmů samostatně.
V jednom kalendářním roce nelze uplatnit skutečné výdaje na provoz živnosti a zároveň paušální výdaje u autorského honoráře. Poplatník se musí rozhodnout, co je pro něho výhodnější a při uplatňování výdajů postupovat jednotně.
Typické daňové výdaje
Typickými daňovými výdaji jsou zde zejména výdaje související se získáváním vstupních odborných informací (odborná literatura, návštěva přednášek a odborných seminářů, připojení na internet...) a se zpracováním těchto informací (osobní počítač, příp. další výpočetní technika – tiskárna, scanner, dále softwarové vybavení, kopírování, kancelářské potřeby). V některých případech je opodstatněný vznik i jiných výdajů (dataprojektor u přednáškové činnosti, úhrada za služby grafickému studiu apod.). Jde-li u výše uvedených položek o hmotný majetek, výdaje se uplatní samozřejmě prostřednictvím daňových odpisů.
Nedaňové výdaje
Problematické jsou zejména ty výdaje, u kterých není možné dostatečně prokázat souvislost s činností autora a s jeho příjmy z této činnosti.
Těžko obstojí uplatnění veškerých výdajů na cestu do USA s poukazem na účast na vědeckém sympoziu, pokud tato účast není dostatečně prokázána a pokud daňová kontrola navíc objeví, že cesty se zúčastnila též manželka a děti poplatníka.
V úvahu většinou nepřichází ani uplatnění mzdových výdajů, a to s ohledem na to, že podstatou autorské činnosti je individuální duševní výkon autora. Výjimkou by snad mohly být drobné úhrady za pomocné kancelářské práce (vyhledávání a třídění informací apod.) vyplacené např. na základě dohody o provedení práce v nevýznamné výši.
Sporné a netypické případy
V praxi lze očekávat spory zejména u takových výdajových položek, u nichž souvislost se zdanitelnými příjmy může existovat, zároveň však nepochybně dané výdaje souvisejí i s jinými aktivitami či osobní potřebou poplatníka. Pro předcházení případným konfliktům s daňovou kontrolou lze doporučit především:
-
krácení předmětných výdajů v poměru, pokud možno podloženém relevantní kalkulací,
-
pečlivé zdokumentování souvislosti se zdanitelnými příjmy.
Poplatník, který obdržel honorář za články s ekologickou tematikou v regionálním sborníku, zahrnul v plné výši do výdajů doklad za nákup fotoaparátu s poukazem na souvislost s publikační činností.
Pokud byly autorovi publikovány v příspěvku pouhé dvě fotografie, uplatnění předmětného výdaje pravděpodobně neobstojí.
Autor obsáhlého cestopisu (s rozsáhlou fotografickou přílohou) "Cesta kolem světa", který mj. pořádá cestopisné přednášky, uplatnil při zdanění svých honorářů ve výdajích též nemalou částku za pořízení filmové kamery a dvou fotoaparátů, nakoupených před započetím cesty, a videoprojektoru.
Ani v tomto případě nelze vyloučit zájem daňové kontroly o prověření souvislosti s předmětnými příjmy, avšak mělo by obstát i uplatnění daných výdajů v plné výši.
Osobní automobil
Výše uvedené souvisí i s daňovým režimem osobního automobilu používaného v souvislosti s publikační činností. V úvahu přichází většinou pouze uplatnění v poměrné výši, přičemž s ohledem na povahu činnosti lze předpokládat výrazně nižší relativní podíl pracovního využití automobilu než např. u některých živností.
Práce doma
Publikační činnost vykonává poplatník často v místě bydliště. Je-li tomu tak a je-li přitom schopen souvislost výdajů s výdělečnou činností dostatečně prokazatelným způsobem podchytit (např. jedna z místností je vydělena jako pracovna), lze uvažovat o uplatnění poměrné výše výdajů např. z titulu spotřeby elektrické energie, nájemného, nutných oprav a udržovaní apod.
Prokáže-li se však naopak při daňové kontrole, že autorskou činnost poplatník vykonává např. v zaměstnání, nebudou jednak výdaje z titulu "domácí pracovny" uznány a jednak může vzniknout nepříjemný problém s vyčíslením a zdaněním nepeněžního příjmu, pokud poplatník bezúplatně využívá prostředky zaměstnavatele k vlastní výdělečné činnosti.
Nahoru3. Umělecké profese (literární činnost, hudebníci, výtvarníci, filmové a divadelní profese)
Právní kvalifikace činnosti
Umělecké činnosti jsou vesměs činnostmi plně spadajícími do režimu autorského zákona. Opět tedy platí, že nejde o vykonávání živnosti a nejde ani o činnost podnikatele ve smyslu § 420 NOZ, protože není vykonávána na základě živnostenského či jiného oprávnění, ani osobou zapsanou v obchodním rejstříku či v evidenci soukromých zemědělců.
Pokud činnost nespočívá v tvůrčím výkonu ve smyslu autorskoprávního vymezení díla, může jít též o vykonávání tzv. nezávislého povolání. (To bývá případ tzv. drobných pouličních umělců, jejichž působení však podléhá registraci u obecního úřadu.)
Paušální výdaje
Jde-li při vykonávání umělecké činnosti o poskytování autorských práv (např. spisovatel, hudební skladatel, výtvarník) nebo tzv. práv příbuzných právu autorskému (např. herec, hudební interpret, tj. ten, kdo autorské dílo provádí), půjde při uplatnění výdajů v paušální výši o částku:
To bude pravděpodobné v naprosté většině uměleckých profesí.
Typické daňové výdaje
Okruh typických daňově uznatelných výdajů bude samozřejmě odvislý od konkrétní pracovní náplně u dané profese.
Literární autor bez problémů uplatní v daňových výdajích např. osobní počítač (případně prostřednictvím odpisů, jde-li o hmotný majetek), výdaje na nákup beletrie, výdaje související s účastí na uměleckých sympoziích či seminářích. U hudebního interpreta mohou být zřejmě významnou výdajovou položkou výdaje na pořízení hudebních nástrojů (popřípadě daňové odpisy hmotného majetku), výdaje na pracovní cesty při koncertní činnosti aj. U výtvarného umělce bude nepochybně nezanedbatelný objem daňových výdajů souviset s provozem ateliéru či umělecké dílny.
Nedaňové výdaje
Platí totéž, co bylo zmíněno v části věnované publikační činnosti. Je třeba především poctivě zvážit, nakolik konkrétní výdaj skutečně přímo souvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů a zda je reálné jednoznačné prokázání této souvislosti.
Pokud si např. herec zakoupí televizor či videokameru a tyto výdaje v plné výši daňově uplatní, musí od správce daně očekávat otázku, zda uvedené předměty pořizoval výhradně jako nezbytné prostředky pro výkon umělecké profese. Dále se dá předpokládat, že správce daně bude požadovat důkazy, že tyto předměty nejsou též používány pro soukromé potřeby.
Sporné a netypické případy
Pracovní cesty a pracovní pobyty, režim osobního automobilu
I zde odkážeme na to, co je uvedeno v souvislosti s publikační činností. V případě činnosti podle autorského zákona nelze mluvit o podnikání, neexistuje oprávnění k podnikání, a tudíž ani nemáme striktně vymezenou definici pravidelného pracoviště. Podle našeho názoru je třeba při posouzení, zda jde o cestu pracovní či nikoli, vycházet především ze skutečného stavu věci, tj. kde je činnost obvykle vykonávána.
Výtvarný umělec často realizuje převážnou část své činnosti v ateliéru, který se nachází v místě bydliště. Cesty z místa bydliště do jiného místa prokazatelně související s výdělečnou činností (např. na vernisáž vlastní výstavy, na kolegium výtvarného spolku) budou pak cestami pracovními.
Naproti tomu u divadelního herce, který spolupracuje dlouhodobě s jediným divadelním souborem (byť není v zaměstnaneckém poměru), se předpokládá, že činnost je vykonávána v jiném místě, než je místo bydliště, tj. v divadle. Potom cesty z místa bydliště do divadla a zpět nejsou pracovními cestami. (Argument poplatníka, že své role studuje z velké části doma, pravděpodobně neobstojí.) O pracovní cestu by mohlo jít např. při uměleckém turné souboru do jiných měst či zemí.
Práce doma
Výše uvedené má souvislost i z hlediska případného uplatnění poměrné části výdajů vzniklých z titulu provozování činnosti v místě bydliště (nájemné, elektřina, plyn, voda). Nutným předpokladem pro toto uplatnění pochopitelně je, že činnost je skutečně takto provozována a lze to prokázat, a dále to, že příslušný poměr, v němž jsou výdaje daňově uplatňovány, je možné uspokojivým způsobem odvodit a doložit (např. v domě existuje oddělený umělecký ateliér, proto lze vyjít z poměru podlahových ploch apod.).
Nahoru4. Samostatní tvůrci softwaru
Právní kvalifikace činnosti
Protože i počítačové programy jsou povětšinou autorským dílem chráněným podle autorského zákona, je i tvorba těchto programů sama o sobě autorskou činností. Spočívá-li samostatná činnost poplatníka výhradně ve vývoji softwaru, který naplňuje znaky autorského díla, lze tuto činnost legálně provozovat i bez živnostenského oprávnění na bázi poskytování autorských práv.
V naprosté většině případů je však v praxi činnost autorská kombinována s jinou činností (tvůrce softwaru sám zajišťuje distribuci svých produktů, poskytuje servis hardwaru, kompletaci a prodej výpočetní techniky apod.). Potom už jde o provozování živnosti. Většina samostatně pracujících programátorů dává z těchto i z jiných praktických důvodů přednost režimu podnikání na bázi živnostenského zákona a jsou držiteli živnostenských oprávnění, což samozřejmě nijak nepopírá existenci právní ochrany jejich děl v režimu autorského zákona.
Paušální výdaje
U živnosti (jiné než řemeslné) je paušální částka výdajů v ZDP stanovena ve výši 60 % z příjmů, nejvýše však do částky 1 200 000 Kč. Pokud by nešlo o živnost, ale výhradně o poskytování autorských práv, paušální částka výdajů se rovná 40 % ze zdanitelných příjmů, nejvýše však do částky 800 000 Kč.
Typické daňové výdaje
Nezbytnými výdaji souvisejícími s činností samostatného tvůrce softwaru, o jejichž daňové uznatelnosti v principu není pochyb, jsou výdaje vzniklé pořízením výpočetní techniky (případně daňové odpisy, jde-li o hmotný majetek), pořízením softwaru (např. vývojové programy), výdaje na odbornou…
