Vedlejší pořizovací náklady v daňových a účetních souvislostech
Ing. Otakar Machala
NahoruÚvod do problematiky
Dlouhodobý hmotný majetek, dlouhodobý nehmotný majetek a zásoby se s výjimkou majetku vytvořeného vlastní činností a majetku nabytého bezúplatně oceňují v souladu s § 25 ZÚ pořizovacími cenami. Pořizovací cenou se přitom dle téhož ustanovení zákona o účetnictví (ZÚ) rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související.
Cena, za kterou byl majetek pořízen, je v podstatě jasně dána prodejní cenou dodavatele, na které se smluvní strany dohodly. Naproti tomu náklady související s pořízením neboli vedlejší pořizovací náklady představují širokou škálu výdajů nezbytných k pořízení majetku. A právě těmto nákladům je věnován následující rozbor.
Tyto vedlejší pořizovací výdaje mohou souviset např. s:
NahoruDaňové hledisko
Z hlediska daně z příjmů platí, že vedlejší pořizovací náklady, které se stávají součástí ocenění daného majetku, jsou posuzovány podle charakteru a způsobu využití tohoto majetku. Je-li pořizovací cena majetku uznána z hlediska zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP) jako daňový náklad, ať už jednorázově, nebo postupně formou daňových odpisů, představují vedlejší pořizovací náklady náklad daňový. V opačném případě do základu daně nevstoupí a jedná se o náklady nedaňové.
Středisko Doprava společnosti Otava, a.s., zajistilo pro středisko Zásobování 1 000 kg výrobního materiálu v celkové nákupní ceně 30 000 Kč. V rámci této cesty dané vozidlo přivezlo rovněž obraz v ceně 10 000 Kč určený jako dar pro zástupce zahraničního obchodního partnera. Celkové náklady na dopravu ve výši 4 000 Kč byly jako vedlejší pořizovací náklady přiřazeny poměrně ve výši 3 000 Kč k ceně materiálu a 1 000 Kč k ceně obrazu. Hodnota 3 000 Kč tedy vstoupí do daňových nákladů v okamžiku spotřeby materiálu a hodnota 1 000 Kč bude v rámci ceny daru představovat nedaňový náklad podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.
NahoruCo vstupuje do pořizovací ceny
Jak vyplývá z definice vedlejších pořizovacích nákladů v zákoně o účetnictví, může těmito náklady být obecně jakýkoliv náklad související s pořízením majetku. V rámci prováděcích předpisů k zákonu o účetnictví tuto problematiku upravuje zejména § 47 PVZÚ v případě dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a § 49 PVZÚ v případě zásob. Důvodem je skutečnost, že v souvislosti s pořizováním majetku vzniká nejrozmanitější škála souvisejících nákladů.
I když se výčet těchto nákladů zdá rozsáhlý, nejedná se o vyčerpávající souhrn jednotlivých druhů nákladů, nýbrž pouze o příklady nejčastěji se vyskytujících vedlejších nákladů při pořízení majetku. Stejně je tomu i u nákladů, které sice mohou souviset s pořízením majetku, ale do jeho ocenění nevstupují. U nákladů, které nejsou uvedeny ani v jedné skupině, je tak třeba zkoumat, zda se v konkrétním případě jedná o náklad, bez kterého by majetek nebylo možné pořídit či zařadit do užívání.
NahoruTypy vedlejších pořizovacích nákladů
Mezi nejčastější náklady související s pořízením dlouhodobého majetku patří kromě dopravného další náklady na přípravu a zabezpečení pořízení majetku. Jedná se zejména o různé typy odměn za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, expertizy, patentové rešerše, předprojektové přípravné práce apod.
NahoruVýpůjční náklady
V rámci českých účetních předpisů je velmi nekonzistentně řešena otázka kapitalizace (aktivace), tj. zahrnování do vstupní ceny tzv. výpůjčních nákladů. Tuzemské právní předpisy v oblasti účetnictví s tímto pojmem na rozdíl od předpisů mezinárodních vůbec nepracují. Podle IAS 23 představují výpůjční náklady úrok a ostatní náklady, které podnik vynaložil ve spojení s vypůjčením si finančních prostředků.
Konkrétně se může jednat o:
-
úroky,
-
platby za bankovní záruky,
-
platby za otevření akreditivu,
-
bankovní poplatky,
-
kurzové rozdíly.
Mezinárodní účetní standardy ukládají přistupovat k výpůjčním nákladům z pohledu kapitalizace nebo účtování přímo do nákladů jednotně. V současné době podle IAS 23 platí, že přímo přiřaditelné výpůjční náklady se kapitalizují, tzn., že se stávají součástí pořizovací ceny majetku.
Nejednotnost pohledu českých právních předpisů na tzv. výpůjční náklady zejména v případě dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku je zřejmá z ustanovení § 47 PVZÚ. Podle § 47 odst. 1 písm. a) PVZÚ jsou součástí vstupní ceny vždy:
Úroky jsou součástí vstupní ceny v případech, kdy tak rozhodne účetní jednotka, a kurzové rozdíly nejsou podle § 47 odst. 2 písm. c) PVZÚ součástí vstupní ceny nikdy a účtují se v rámci nákladů.
Při aplikaci práva na rozhodnutí o zahrnování úroků do vstupní ceny je třeba si uvědomit, že se jedná o účetní metodu – způsob oceňování majetku, který musí být konzistentní po celou dobu existence účetní jednotky. V duchu zásady stálosti používání účetních metod lze způsoby ocenění měnit pouze mezi jednotlivými účetními obdobími, a to za podmínek stanovených v § 7 odst. 4 ZÚ.
Nelze tedy doporučit postup, kdy v případě pořizování jednoho dlouhodobého hmotného majetku budou úroky součástí vstupní ceny a v případě pořizování dalšího dlouhodobého majetku budou úroky ponechány v nákladech. Rozhodnutí účetní jednotky týkající se postupu v případě účtování úroků souvisejících s pořízením majetku by mělo být součástí vnitřních účetních předpisů každého subjektu.
Je třeba zdůraznit, že veškeré typy nákladů, které tvoří součást ocenění majetku, vstupují do ceny majetku pouze do okamžiku uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání.
Společnost Xantipa, s.r.o., pořizuje v průběhu roku novou provozní budovu. Výstavbu financuje pomocí investičního úvěru. Náklady souvisejícími s úvěrem tvořily:
Odměna za zprostředkování činila 700 000 Kč a byla splatná dlouho před zprovozněním budovy. Úroky vzniklé do doby uvedení budovy do stavu způsobilého k užívání činily 1 200 000 Kč, úroky vzniklé později 200 000 Kč. Protože účetní jednotka rozhodla (zejména kvůli významnosti částky), že úroky budou součástí vstupní ceny dlouhodobého hmotného majetku, zahrne do vstupní ceny majetku částku 1 900 000 Kč, tj. odměnu za zprostředkování úvěru a úroky vzniklé do doby uvedení budovy do stavu způsobilého k užívání.
Stejný postup se použije i u dalších plateb, jako např. u odvodu za dočasné odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě, poplatků za dočasné odnětí lesní půdy nebo úplat za poskytnuté záruky související s pořizováním majetku.
Společnost Xantipa, s.r.o., získala výše uvedený investiční úvěr za daných podmínek pouze díky záruce partnerské společnosti Maryša, a.s., za splácení úvěru. Obě strany se dohodly, že za poskytnutí záruky náleží společnosti Maryša, a.s., měsíčně částka ve výši 0,1 % nesplacené výše úvěru k poslednímu dni daného měsíce. Protože v daném roce nebyl ještě úvěr splácen, činila úplata za poskytnutí záruky měsíčně 10 000 Kč. Jestliže tedy došlo k uvedení nové výrobní linky do užívání 1. 11. daného roku, bude úplata za poskytnutí záruky ve výši 100 000 Kč součástí vstupní ceny linky a úplata za listopad a prosinec ve výši 20 000 Kč bude součástí běžných daňových nákladů příslušného účetního období.
Podmínka vzniku nákladu před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání v současné době platí pro všechny skupiny vedlejších nákladů.
NahoruOkamžik zahájení pořizování majetku
Chceme-li zkoumat vedlejší pořizovací náklady a jejich zahrnování do vstupní ceny majetku, jsou na časové ose důležité dva okamžiky. Začátek, kterým je okamžik zahájení pořizování majetku, a konec, kterým je okamžik uvedení majetku do stavu způsobilého užívání.
Okamžik zahájení pořizování představuje milník, od kterého se teprve náklady související s pořízením majetku mohou stát součástí jeho ocenění. Správné vymezení takto ohraničeného období pořizování majetku je tak klíčové pro vyčíslení nákladů na pořízení majetku pro potřeby určení jeho vstupní ceny, ze které budou následně zjišťovány účetní a daňové odpisy. Je totiž nasnadě, že pokud chybně určíme okamžik zahájení a/nebo ukončení pořizování investice, pak ji nejspíše budeme mít nesprávně oceněnou. A jelikož tyto problémy přirozeně provázejí hlavně "drahý" DHM, který se odpisuje řadu let, je nasnadě, že nepříjemné dopady chybného ocenění mohou být obzvláště závažné, jak co do výše částky, tak i ohledně délky trvání navazujícího chybného postupu stanovení jednotlivých odpisů.
Účetní předpisy okamžik zahájení a ukončení pořizování majetku bohužel blíže neupravují. Praktickou pomůckou se tak mohou stát interpretace Národní účetní rady (NÚR), a to konkrétně interpretace I – 5 "Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého majetku" a I – 33 "Určení okamžiku zařazení DHM do užívání".
Jak vyplývá z I – 5, okamžik zahájení pořizování majetku lze vymezit jako okamžik, kdy účetní jednotka definitivně rozhodne o pořízení nové investice. Jako důkazní prostředek může sloužit např. zápis z jednání statutárního orgánu o zahájení prací spojených s pořízením investice. Veškeré náklady, které vznikly před tímto rozhodnutím, budou účtovány jako provozní náklady, které se promítnou do výsledku hospodaření plně již při svém vzniku, popřípadě bude uplatněna zásada časového rozlišení. Náklady, které vzniknou účetní jednotce po okamžiku rozhodnutí o pořízení investice, pak již standardně budou součástí ocenění předmětného majetku a budou účtovány na účet pořízení majetku.
Společnost Hybernia, a.s., zvažuje postavení nové výrobní haly. Představenstvo společnosti chce nejprve získat potřebné podklady pro své rozhodnutí. U specializované firmy proto v únoru 202X objednalo za 500 000 Kč průzkum trhu, který má zjistit reálný objem výrobků, který je trh schopen vstřebat. Z výsledků vyplynulo, že pokud by vstupní cena haly nebyla vyšší než 10 000 000 Kč, jednalo by se o rentabilní záležitost.
Představenstvo proto následně v dubnu 202X vypsalo předběžný tendr na výstavbu haly stanovených parametrů, v němž měli potenciální dodavatelé předložit cenové nabídky. Čtyři stavební firmy nabídly v červnu 202X cenu od 9 400 000 Kč do 12 500 000 Kč. Společnost proto dne 30. 6. 202X rozhodla, že halu postaví.
Náklady na průzkum trhu a další náklady související s uvažovanou stavbou haly vzniklé do 30. 6. 202X představují provozní náklady daného období. Související náklady vzniklé po tomto datu budou zahnuty do vstupní ceny haly.
NahoruOkamžik uvedení do stavu způsobilého k užívání
Okamžik uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání potom z časového pohledu představuje konec zahrnování vedlejších pořizovacích nákladů do vstupní ceny majetku. Z účetního i daňového pohledu je proto správné určení okamžiku uvedení do stavu způsobilého k užívání velmi důležité.
V případě dlouhodobého nehmotného majetku se tímto okamžikem podle § 6 odst. 8 PVZÚ rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání.
V případě dlouhodobého hmotného majetku se tímto okamžikem v souladu s ustanovením § 7 odst. 11 PVZÚ potom rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Chybné určení okamžiku uvedení do stavu způsobilého k užívání může mít z hlediska daně z příjmů dopad jak na správné stanovení vstupní ceny, tak na okamžik zahájení daňového odpisování.
Vyjdeme z příkladu, v němž společnost Xantipa, s.r.o., uvedla provozní budovu do užívání 1. 11. roku 202X. Ve 2. pololetí roku 202X+1 proběhla ve společnosti kontrola daně z příjmů právnických osob. V rámci této kontroly bylo zjištěno, že společnost nechala posoudit provozní budovu z pohledu požárních předpisů až 10. 1. roku 202X+1, kdy také získala souhlas hasičů k užívání. V souladu s ustanovením PVZÚ tak správce daně neuznal jako okamžik uvedení do stavu způsobilého k užívání linky den 1. 11. roku 202X, ale až den 10. 1. roku 202X+1. Na základě této skutečnosti zvýšil základ daně roku 202X o hodnotu daňového odpisu provozní budovy a platbu za poskytnutí záruky společností Maryša, a.s., za totéž období.
Uvedením do stavu způsobilého k užívání je nabytí způsobilosti věc užívat, respektive nabytí provozuschopnosti věci z technického a právního hlediska bez ohledu na to, kdy se věc začne fakticky používat (provozovat, exploatovat, využívat).
Prvotním hlediskem při stanovení okamžiku uvedení investice do užívání by měl být pohled ekonomický. K situaci, kdy existuje rozpor mezi připraveností věci k užívání (dokončením) z pohledu technicko-ekonomického a z pohledu právního, se v Interpretaci I – 33 vyjadřuje Národní účetní rada ( www.nur.cz ) a připomíná, že v případech, kdy volba mezi ekonomickým (účetním) pohledem na okamžik zařazení majetku do používání je v rozporu s právním přístupem, musí účetní jednotka zvolit v souladu s ustanoveními ZÚ postup, který respektuje ekonomickou podstatu transakce a nezastírá skutečný stav. Interpretace přitom rozlišuje tři situace:
- uvedení pořizovaného majetku do používání je podmíněno vydáním osvědčení příslušnou veřejnou institucí,
- osvědčení o způsobilosti k provozu má povahu následného nebo podmíněně následného ověření a potvrzení splnění všech podmínek a majetek může být používán již před vydáním osvědčení,
- osvědčení o způsobilosti k provozu je získáno před tím, než je majetek ekonomicky dokončen.
V prvním případě je ekonomické dokončení majetku závislé na právním stavu majetku a účetní jednotka zařadí majetek do používání až k datu, ke kterému nabylo účinnost osvědčení o způsobilosti k provozu. Ve druhém případě naopak účetní jednotka zařadí majetek do používání k okamžiku, ke kterému byl majetek uveden (technicky a provozně) do stavu, aby mohl být využíván k zamýšlenému účelu bez ohledu na vydání osvědčení. A ve třetím případě se majetek zařadí do používání až v okamžiku, kdy je ve stavu k zamýšlenému používání z pohledu provozního a technického, přestože osvědčení bylo vydáno dříve.
Uvedení do stavu způsobilého k užívání pořizovaného majetku je vhodné doložit protokolem (zápisem) o předání a převzetí majetku mezi dodavatelem a odběratelem, popřípadě protokolem (zápisem) mezi oddělením účetní jednotky, které majetek vyrobilo, a oddělením, které bude majetek užívat. Protokol (zápis) by měl obsahovat i doložení okamžiku splnění povinností stanovených právními předpisy pro užívání daného majetku.
V souvislosti se zásadou, že vedlejší pořizovací náklady vstupují do ocenění majetku pouze za předpokladu jejich vzniku do okamžiku uvedení majetku do užívání, je třeba připomenout, že v praxi může nastat situace, kdy bude vstupní cena majetku změněna i po tomto datu. Jedná se zejména o případy, kdy dojde k zaevidování nákladu souvisejícího s pořízením vzniklého do okamžiku uvedení do užívání dodatečně (později). V těchto případech se postupuje podle § 29 odst. 7 ZDP, neboť dochází ke zvýšení vstupní ceny u již odpisovaného majetku z jiného důvodu, než je jeho technické zhodnocení, a odpis se stanoví ze změněné vstupní (zůstatkové) ceny při zachování platné sazby (koeficientu) podle § 31 ZDP nebo § 32 ZDP. Z účetního pohledu se bude ve své podstatě jednat o opravu chybného účtování.
Obchodní společnost Investa, s.r.o., pořídila ve zdaňovacím období roku 202X novou třídicí linku na třídění druhotných surovin – barevných kovů. Linka byla uvedena do provozu 1. 11. 202X. V únoru 202X+1 obdržela účtárna se zpožděním fakturu – daňový doklad za revizi elektroinstalace (za 25 000 Kč bez DPH) na uvedené lince provedenou v říjnu 202X. V mezidobí se doklad omylem založil na investičním oddělení.
Náklady na revizi elektroinstalace vznikly před uvedením majetku do užívání, a v únoru 202X+1 tak bude částka 25 000 Kč účtována jako navýšení vstupní ceny majetku z jiných důvodů než z důvodu technického zhodnocení. Daňové odpisy budou v případě rovnoměrného způsobu odpisování vycházet z upravené (navýšené) vstupní ceny, ale bude použita sazba "v dalších letech odpisování", tj. sazba uvedená ve 2. sloupci tabulek v § 31 ZDP. V případě zrychleného způsobu odpisování budou odpisy vycházet z upravené (navýšené) zůstatkové ceny a bude použit koeficient "v dalších letech odpisování", tj. sazba uvedená ve 2. sloupci tabulky v § 32 ZDP.
Jestliže ovšem náklad vznikne skutečně až po uvedení majetku do užívání, platí zmíněné pravidlo, že vedlejší pořizovací náklady vstupují do ocenění majetku pouze za předpokladu jejich vzniku do okamžiku uvedení majetku do užívání, a takový náklad neovlivní ocenění majetku a zůstane zachycen v rámci příslušných nákladových účtů.
Obchodní společnost Montas, a.s., pořídila ve zdaňovacím období roku 202X novou výrobní linku na výrobu stavebních hmot. Linka byla uvedena do provozu 1. 11. 202X. V únoru 202X+1 obdržela účtárna fakturu – daňový doklad za posouzení účinnosti této linky a ověření jejích skutečných parametrů ve srovnání s parametry uváděnými výrobcem strojní linky. Posouzení bylo provedeno v lednu 202X+1. Náklady na ověření účinnosti linky vznikly až po uvedení majetku do užívání a budou zaúčtovány jako provozní náklad, který bude zároveň z pohledu ZDP daňovým výdajem roku 202X+1.
NahoruUvedení do stavu způsobilého k užívání u staveb
Při převodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, se za okamžik uskutečnění účetního případu (splnění podmínek pro zařazení majetku do užívání) považuje den doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí se uvede na analytických účtech, inventurních soupisech a v příloze k účetní závěrce.
U nově pořizovaných staveb je pro zařazení stavby do užívání nutno získat potřebné veřejnoprávní souhlasy v režimu stavebního zákona. Následně je možné v okamžiku splnění ostatních technických požadavků a právních předpisů stavbu užívat. Z důvodu průkaznosti je pro účely ustanovení § 7 odst. 11 PVZÚ vhodné provést o této skutečnosti písemný záznam.
Stavba, u které jsou pro provoz vyžadovány veřejnoprávní souhlasy, je způsobilá k užívání od data právních účinků tohoto souhlasu. Od tohoto data je možné zařadit do dlouhodobého majetku i provozní technologie. Stavbu, která vyžaduje povolení (souhlas), lze užívat jen na základě kolaudačního rozhodnutí a jen k účelu vymezenému v tomto rozhodnutí. Kolaudační rozhodnutí většinou nevyžadují tzv. jednoduché stavby. Ty lze užívat ihned po dokončení, a to pouze v souladu s účelem vymezeným v povolení stavby. V případě souhlasu k užívání části nově pořizované stavby, schopné samostatného užívání, se dříve dovozovalo, že nelze tuto stavbu ani její část do dlouhodobého majetku zařadit.
Otázka možnosti zařadit do užívání a daňově odpisovat část stavby byla ale následně řešena v rámci Koordinačního výboru č. č. 580/19.05.21 – Zahájení odpisování nově pořizované budovy v návaznosti na kolaudaci části stavby…
