Smluvní pokuty a úroky z prodlení v daňových nákladech

Smluvní pokuty a úroky z prodlení v daňových nákladech

Ing. Jiří Nigrin

 NahoruÚvod

Poplatník daně z příjmů se může dostat do situace, kdy jsou vůči němu uplatňovány určité sankce za nesplnění povinností (ať už zákonných, nebo smluvních). Pak ho bude zajímat otázka daňové uznatelnosti takto vzniklých nákladů.

 NahoruObecná charakteristika problému

V prvé řadě je nutno důsledně odlišit tzv. smluvní pokuty a tzv. úroky z prodlení od jiných druhů sankcí (pokuty, penále atd.). Smluvní pokuty a úroky z prodlení vznikají vždy v rámci smluvního, soukromoprávního vztahu. Může jít např. o:

• vztah mezi dvěma podnikateli,

• vztah drobného živnostníka - opraváře obuvi a jeho zákazníka,

• vztah pronajímatele a nájemce bytu,

• vztah zaměstnavatele a zaměstnance podle zákoníku práce apod.

V těchto případech může jednomu partnerovi vzniknout právní nárok vůči partnerovi druhému, který bude mít charakter smluvní pokuty, případně úroku z prodlení.

Jde-li naproti tomu o sankce vzniklé na bázi veřejnoprávní, z titulu nesplnění zákonné povinnosti, nejde o smluvní pokuty či úroky z prodlení (viz Pokuty a penále). Příkladem může být:

• pokuta uložená orgánem státní správy podle zákona o odpadech,

• pokuta za opožděné tvrzení daně podle § 250 DŘ,

• penále za pozdní odvod pojistného zdravotní pojišťovně,

• zvýšení zákonného pojištění odpovědnosti při provozu motorového vozidla při pozdní úhradě,

• pokuta uložená daňovému poradci profesní komorou v rámci disciplinárního řízení,

• pokuta uložená městskou policií za nesprávné parkování.

Charakter smluvní pokuty nemají ani takové sankce, které jsou uloženy za nesplnění povinností vyplývajících z pravidel stanovených na základě zákonného předpisu (např. pokuta za jízdu bez zaplacení jízdného podle přepravního řádu Českých drah).

Institut smluvní pokuty je v soukromém právu jedním z prostředků, který slouží k zajištění smluvního závazku. Má sankční charakter, což znamená, že účelem je tlak na splnění závazku ze strany povinného účastníka vztahu.

Naproti tomu úrok z prodlení nemá ryze sankční charakter, ale má vyjádřit cenu úvěru, který dlužník neoprávněně čerpá na úkor věřitele tím, že je v prodlení se svým plněním. Tento charakter úroků z prodlení může mít z daňového hlediska význam, i pokud jde o výši sjednaných úroků z prodlení ve vztahu k § 23 odst. 7 ZDP.

Zákony nevylučují použití smluvní pokuty i úroku z prodlení současně.

 NahoruSmluvní pokuta podle občanského práva

Nový občanský zákoník se zabývá otázkami zajištění a utvrzení dluhů, tedy i smluvní pokutou v §§ 2010 až 2052 NOZ. V ustanovení § 2010 NOZ je stanoveno, že dluh lze utvrdit ujednáním smluvní pokuty nebo uznáním dluhu. Pro smluvní pokutu platí následující pravidla:

• Ujednají-li strany pro případ porušení smluvené povinnosti smluvní pokutu v určité výši nebo způsob, jak se výše pokuty určí, může věřitel požadovat smluvní pokutu bez zřetele k tomu, zda mu porušením utvrzené povinnosti vznikla škoda.

• Smluvní pokuta může být ujednána i v jiném plnění než peněžním.

• Zaplacení smluvní pokuty nezbavuje dlužníka povinnosti splnit dluh smluvní pokutou utvrzený.

• Je-li ujednána smluvní pokuta, nemá věřitel právo na náhradu škody vzniklé z porušení povinnosti, ke kterému se smluvní pokuta vztahuje.

• Nepřiměřeně vysokou smluvní pokutu může soud na návrh dlužníka snížit s přihlédnutím k hodnotě a významu zajišťované povinnosti až do výše vzniklé do doby rozhodnutí porušením té povinnosti, na kterou se vztahuje smluvní pokuta. K náhradě škody, vznikne-li na ni později právo, je poškozený oprávněn do výše smluvní pokuty.

• Ustanovení o smluvní pokutě se použijí i na pokutu stanovenou pro porušení smluvní povinnosti právním předpisem (penále).

 NahoruÚrok z prodlení

Úprava v občanském zákoníku (§ 1968 NOZ a násl.) vychází z dřívější úpravy obchodního zákoníku. Věřitel již není povinen poskytnout dlužníkovi dodatečnou lhůtu k plnění. Pro nadbytečnost bylo vypuštěno ustanovení, že věřitel má v případě prodlení dlužníka nárok na náhradu škody tím vzniklou. Vypuštěna byla část stanovující pravidla pro určení výše náhrady škody. Ze zákona plynou následující zásady:

• Dlužník, který svůj dluh řádně a včas neplní, je v prodlení. Dlužník není za prodlení odpovědný, nemůže-li plnit v důsledku prodlení věřitele.

• Po dlužníkovi, který je v prodlení, může věřitel vymáhat splnění dluhu, anebo může od smlouvy odstoupit za podmínek ujednaných ve smlouvě nebo stanovených zákonem.

• Úroky z prodlení může požadovat pouze věřitel, který sám řádně splnil veškeré své smluvní i zákonné povinnosti, ani on však nemá nárok na úroky z prodlení, jestliže dlužník není za své prodlení odpovědný.

• Výši úroku z prodlení stanoví vláda nařízením; neujednají-li strany výši úroku z prodlení, považuje se za ujednanou výše takto stanovená.

Poznámka: Nařízení vlády číslo 351/2013 Sb., které je účinné od 1. 1. 2014, stanovilo roční výši úroků z prodlení jako repo sazbu stanovenou ČNB pro první den kalendářního pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšenou o osm procentních bodů.

• Věřitel má právo na náhradu škody vzniklé nesplněním peněžitého dluhu jen tehdy, není-li kryta úroky z prodlení.

 NahoruOdstupné

Občanský zákoník umožňuje v § 1992 NOZ, že smluvní strany se mohou dohodnout, že jedna z nich může závazek zrušit zaplacením odstupného. Právo zrušit závazek zaplacením odstupného však nemá strana, která již, byť i jen zčásti, plnění druhé strany přijala nebo druhé straně sama plnila.

 NahoruÚčetnictví

Z účetních předpisů využijeme zejména prováděcí vyhlášku k zákonu o účetnictví, a to především:

• §§ 25 a 28 PVZÚ, podle kterých jsou smluvní pokuty a úroky z prodlení účtovány u věřitele jako ostatní provozní výnosy, u dlužníka jako ostatní provozní náklady (v rámci Směrné účtové osnovy skupina 64, resp. 54),

• § 47 odst. 2 PVZÚ, který smluvní pokuty, úroky z prodlení či jiné závazkově založené sankce výslovně nepovažuje za součást ocenění dlouhodobého majetku, i pokud se sankční plnění fakticky váže k pořízení tohoto majetku.

 NahoruPravidla daňové uznatelnosti

Pravidla pro určení daňové uznatelnosti musíme v případě smluvních pokut a úroků z prodlení poněkud rozšířit a zpřesnit:

1. Jde skutečně o smluvní pokuty či úroky z prodlení v právním slova smyslu (viz výše uvedená charakteristika).
2. Výše smluvní pokuty nebo úroku z prodlení nekoliduje s právními předpisy, na jejichž základě vzniká.
3. Je prokazatelné, že náklady skutečně vznikly, tj. nastala právní skutečnost rozhodná pro uplatnění sankce (např. prodlení dlužníka) a druhá ze stran nárokuje její uplatnění.
4. Je prokazatelná jejich souvislost se zdanitelnými příjmy.
5. Náklady jsou správně zaúčtovány. Od roku 2001 bychom měli účtovat na nákladovém účtu i o neuhrazeném závazku z titulu smluvních sankcí, daňově však vzniká náklad až při úhradě.
6. Závazkové sankce byly v daném zdaňovacím období poplatníkem zaplaceny. (Zákon o daních z příjmů výslovně vylučuje z daňových nákladů všechny pokuty a penále s výjimkou zaplacených smluvních sankcí.)

Jak bylo výše uvedeno, smluvní pokuty a úroky z prodlení je třeba odlišit od jiných typů sankcí. Z tohoto důvodu je velmi důležitá správná právní kvalifikace předmětného závazku.

U smluvních pokut a úroků z prodlení je třeba věnovat dostatečnou pozornost příslušné právní úpravě nejen kvůli správné kvalifikaci plnění, ale i proto, že v konkrétním případě může dojít k rozporu s touto úpravou, takže finanční úřad může existenci či výši plnění zpochybnit.