Ing. Jan Ambrož
NahoruÚvod
Poplatníci daně z příjmů by měli respektovat, že mezi výdaje (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů nelze zařadit výdaje na reprezentaci.
Obdobně tomu je v oblasti daně z přidané hodnoty, protože plátci daně z přidané hodnoty nemohou uplatnit nárok na odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění použitých pro reprezentaci.
Tato teoretická pravidla jsou v praxi interpretována různě, jak potvrzuje tento článek.
NahoruPrávní úprava
Pro daň z příjmů je klíčové ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, které částečně specifikuje, co je a není reprezentací.
Zákon o dani z přidané hodnoty obsahuje výše naznačený zákaz nároku na odpočet v § 72 odst. 4 ZDPH.
V textu se budeme odvolávat na další paragrafy zákona o daních z příjmů a daně z přidané hodnoty, též na účetní předpisy a Pokyn D-22 k dani z příjmů.
Výklad jsme rozdělili do následujících kapitol:
-
V první naleznete popis kritérií pro reprezentaci z pohledu zákona o daních z příjmů včetně variant optimalizace.
-
Druhá část obsahuje výklad platný pro daň z přidané hodnoty.
-
V závěrečné třetí kapitole popisujeme související účetní operace.
NahoruAD 1) ZÁKON O DANÍCH Z PŘÍJMŮ
Nejdříve se seznámíme s kategorií reprezentace, jak ji chápe přímo zákon o daních z příjmů (1.1), rozebereme pravidla: "ANO" reprezentace (1.2) nebo "NE" reprezentace (1.3) a možnosti optimalizace (1.4).
Nahoru1.1 Co je reprezentace?
Nebo přesněji, jaké náklady nebo výdaje (dále "náklady") se považují za finanční prostředky vynaložené na reprezentaci, tj. nedaňové.
Teorie
Nahlédneme-li do platného znění zákona o daních z příjmů, výše uvedeného § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, nabízí se poměrně jednoduchá odpověď zpracovaná v následující tabulce.
Tak jednoduché to v praxi není a ani nemůže být. Tabulku si musíme dále vysvětlit.
Nahoru1.2 "ANO" Reprezentace
Nejedná se o absolutní výčet, ZDP uvádí slůvko "...zejména...", proto pod reprezentací jako takovou se může podřadit více položek – zpravidla těch, které nesplní parametry reklamy, jak je vysvětleno v samostatném článku.
Nahoru1.2.1 Pohoštění a občerstvení
Můžeme ve výkladu určitě spojit oba tituly ze zákona o daních z příjmů, pokud jimi rozumíme zajištění určitého servisu pro obchodní partnery. Následující příklad ovšem potvrdí, jak je obtížné a citlivé posouzení konkrétní situace.
Příklad (1)
Společnost Auto-Export připravuje dovoz nového osobního automobilu. Součástí masivní reklamní akce jsou též tiskové konference, na kterých je nový vůz prezentován. Jedná se zcela jistě o akci reklamní, daňově uznanou. Jak ale naložit s částí faktury od reklamní agentury na pohoštění (občerstvení) novinářů, obchodních partnerů?
V praxi se spíše inklinuje k tomu, že:
-
standardní občerstvení (káva, nealkoholické nápoje) by mohlo být uznáno (nejsou pro zaměstnance!),
-
pohoštění (alkoholické nápoje) se neuznají.
Nahoru1.2.2 Doprovodné akce
Výše uvedený příklad ilustruje danou problematiku; v zásadě není pro obchodního partnera rozdíl mezi videoprojekcí a kávou zkonzumovanou během této produkce apod. Správa daní mívá někdy ostřejší pohled.
Je často velmi obtížné odlišit spotřebu kávy, minerálek, sušenek, chceme-li být konkrétní, zda byly spotřebovány obchodním partnerem nebo zaměstnancem společnosti.
Příklad (2)
Navážeme na předchozí příklad. Režijní náklady na doprovodné akce jsou naopak uznány bez problémů, přestože se může jednat o vyšší částky. Například projížďky s novým vozem (a související připojištění) aj.
Nahoru1.3 "NE" Reprezentace
Problematice darů (1.3.1) je také věnován zvláštní článek. Rozebereme si též problém reprezentace vs. reklama (1.3.2).
Nahoru1.3.1 Dary
Jedinou kategorií "reprezentace", v níž mají daňové subjekty oporu v zákonech, aby se jednalo o daňově účinný náklad, jsou právě dary.
Teorie
Zákon o daních z příjmů výslovně uvádí, že pro účely § 25 odst. 1 písm. t) se za dar nepovažují:
-
"...reklamní nebo propagační předmět, který je označen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby,
-
jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč,
-
a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně."
Praxe
S tímto ustanovením zákona o daních z příjmů by neměli mít poplatníci problémové výklady – existují tři kritéria: označení (1), cena (2) a spotřební daň (3).
Z textu zákona o daních z příjmů jednoznačně vyplývá, že se jedná o dar, pouze pro uznání jako daňového nákladu je třeba splnit všechny určené podmínky.
Příklad (1)
Společnost Elektronika připravila rozsáhlou reklamní akci. Zákazníci, kteří navštíví některou z prodejen, kde se prodává její zboží, obdrží různé dárky:
-
trička společnosti s jejím logem,
-
modely autíček s názvem propagovaného zboží, a
-
stolní víno.
Kritérium "1" je splněno u trička a autíček, u vína je potvrzen třetí parametr.
Ověřit musí ještě paní účetní z dodavatelských faktur, že odpovídá také cena, resp. limit stanovený jako druhý test.
Příklad (2)
Společnost Import zvolila jiný způsob reklamní akce. Většinu zboží prodává přes Internet.
Každému uživateli, pokud vyplní příslušný tiskopis (ochrana podle pravidel GDPR je samozřejmostí!), zašle vzorek prodávaného zboží.
Jsou-li splněna výše uvedená kritéria, tyto dárky jsou daňovým nákladem.
Pozice příjemce daru
Doplníme si výklad, že občané, kteří takové dárky dostávají, nemusí řešit jejich zdanění.
Je totiž zajištěno osvobození od daně z příjmů pro fyzické osoby podle § 4a písm. g) ZDP, pokud jim plyne příjem ze samostatné činnosti.
Pro ostatní fyzické osoby platí podmínky osvobození po zrušení daně darovací podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 5. ZDP, tj. nabyté příležitostně s tím, že za zdaňovací období je určen limit 15 000 Kč.
Musíme upozornit na nepřesnost textu v § 4a, který nekopíruje parametry stanovené v § 25 odst. 1 písm. t) – například částka je 500 Kč, nikoliv v úrovni bez daně z přidané hodnoty.
Nahoru1.3.2 Reklama nebo reprezentace a další případy
V článku Reklama a propagace rozebíráme řadu modelových situací, které jsou zřejmě na rozhraní definic reklama (prezentace) a reprezentace.
Samozřejmě je toto členění naprosto klíčové, neboť zákon o daních z příjmů striktně posuzuje pouze položky týkající se reprezentace. Zákon o DPH je více benevolentní (viz další výklad).
V praxi se řeší další, velmi obdobné případy, které se týkají, ať už přímo nebo nepřímo "reprezentace".
"Osobní spotřeba" a zaměstnanecké výhody
Do kategorie reprezentace neuznaných výdajů (nákladů) se automaticky z pohledu správců daně zařazují následující tituly: nadstandardní cestovní náhrady, oblečení, zajištění exkluzivního bydlení, vybavení kanceláří, určité typy hmotného majetku apod.
Nezřídka se posuzují jako osobní spotřeba ať už fyzické osoby-podnikatele, managementu, zaměstnanců. Pak je také jen krůček k dodanění jako nepeněžních příjmů u fyzických osob.
Na druhé straně, jde-li například o oblečení zaměstnanců s jasnými identifikacemi zaměstnavatele, vlastně sloužících pro reklamu, jedná se o daňové náklady.
Je, či není reprezentací oblečení (ošacení), které nevyplývá z obecných bezpečnostních předpisů, daňovým nákladem? Určitě brýle a kombinéza svářeče jsou daňovým nákladem. Kritériem vždy bude charakter podnikání.
Některé situace jsou však složitější. Například proč by nemohl obchodní manažer společnosti "reprezentovat" firmu v dobře padnoucím obleku?
Pokyn D-22
Na toto citlivé téma existují výklady (viz Pokyn D-22 k § 6 odst. 7. b)), které podmiňují uznání oblečení pouze jako firemního oblečení, například s nášivkou nebo jiným způsobem zajištěnou identifikací příslušnosti k firmě. Jde o prezentaci, nikoliv reprezentaci (pro daňové účely).
Další rozbor dané problematiky naleznete v článku Benefity.
"Ostatní sociální náklady"
Pojetí zákona o daních z příjmů nabízí záměnu tzv. ostatních sociálních nákladů účtovaných na "nedaňový" účet 528.
Přístup obou zákonů by měl být shodný; neuznáme daňový výdaj (náklad) a nemáme nárok na odpočet DPH. Jako příklad lze uvést, že podle § 6 odst. 9 ZDP uplatníme osvobození od daně z příjmů jen pro nealkoholické nápoje poskytované jako nepeněžní plnění na pracovišti.
Představme si, že při obchodním jednání finanční ředitel…
