Pozemky v daňových nákladech

Pozemky v daňových nákladech

Ing. Jiří Nigrin

Daňový režim nákladů vzniklých poplatníkovi v souvislosti s pořízením, držením, zhodnocováním a prodejem pozemku je dán především tím, že pozemek není z hlediska daně z příjmů vymezen jako odpisovaný hmotný majetek. Daňově účinným nákladem je obecně pořizovací cena pozemku, a to až v okamžiku prodeje, přičemž v určitých případech pouze do výše příjmů z prodeje. (V případě pozemku nabytého vkladem je uznatelný náklad stanoven odlišně, ve většině případů jako pořizovací cena evidovaná u vkladatele.)

Vezmeme-li přitom v úvahu fakt, že z účetního hlediska budou výdaje související s pořízením pozemku (až na drobné výjimky) součástí jeho účetního ocenění (pořizovací ceny), je zřejmé, že daňový náklad vzniká zásadně prostřednictvím daňového uplatnění vstupní ceny.

V praxi je však přitom nutné pečlivě rozlišovat, kdy předmětné náklady mají souvislost skutečně s pozemkem a kdy souvisejí s jinou věcí, která je v právním slova smyslu samostatná a není součástí pozemku (např. stavba na pozemku). Z tohoto pohledu je žádoucí věnovat pozornost i příslušným ustanovením občanskoprávních předpisů.

 NahoruPrávní úprava

 NahoruPrávní vymezení pojmu

V našem právním řádu definuje pozemek § 2 zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí ČR (katastrální zákon), a to jako "část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím nebo územním souhlasem, hranicí jiného práva podle § 19, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popř. rozhraním způsobu využití pozemků". Jde sice o definici stanovenou výslovně pro účely katastrálního zákona, nicméně jinou definici pozemku v našem právním řádu nenajdeme. Proto z této definice budeme vycházet i při výkladu daňových a účetních předpisů.

 NahoruPozemek v občanském zákoníku

Některá významná ustanovení ovlivňující mj. i daňový režim nakládání s pozemky obsahuje občanský zákoník. Podle § 506 NOZ je součástí pozemku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno na zdech. Není-li podzemní stavba nemovitou věcí, je součástí pozemku, i když zasahuje pod jiný pozemek. Součástí pozemku je podle § 507 NOZ také rostlinstvo na něm vzešlé.

Součástí pozemku se podle § 3054 NOZ stává také stavba, která je na něm zřízena, pokud měla 1. 1. 2014 (počátek účinnosti NOZ) vlastnické právo k stavbě i vlastnické právo k pozemku táž osoba.

Pozemek je podle občanského zákoníku nemovitou věcí. Je tudíž předmětem evidence v katastru nemovitostí a přechod vlastnického práva k pozemku je možný pouze zápisem vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí. Stejně tak je na zápis do katastru vázán i vznik některých dalších věcných práv.

 NahoruÚčetní pohled

Účetní předpisy považují obecně pozemky za dlouhodobý hmotný majetek (viz § 7 PVZÚ). Připouštějí ale i účtování o pozemku jako o zásobách, a sice za těchto okolností:

• předmětem činnosti účetní jednotky je nákup a prodej nemovitých věcí,

• pozemek je nakoupen za účelem dalšího prodeje,

• pozemek není samotnou účetní jednotkou používán, pronajímán, ani na něm není prováděno technické zhodnocení.

Jsou-li všechny tyto předpoklady naplněny, bude pozemek zbožím, tedy zásobou. V opačném případě platí obecné pravidlo, že pozemek je účetně dlouhodobým hmotným majetkem (který se účetně neodpisuje).

Toto účetní pravidlo však nemá žádné dopady, pokud jde o daňový režim. Z pohledu daně z příjmů i pro pozemek, který je zásobou, bude platit, že jako daňový náklad se jeho pořizovací cena promítne až při prodeji pozemku.

Prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví pro podnikatele (PVZÚ) nařizuje pozemky (pokud nejsou zbožím) vykazovat (bez ohledu na výši ocenění) ve stejnojmenné položce rozvahy "B.II.1.1. Pozemky", a doplňuje, že tato položka neobsahuje ty součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho součásti v položkách rozvahy:

• "B.II.1.2. Stavby" (např. budovy, jednotky, právo stavby),

• "B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů" (vymezené v § 7 odst. 4 PVZÚ) a

• "B.II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek" (např. samostatně vykazovaná věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva).

Z účetního vymezení pojmu "pozemek" se tedy vylučují ty stavby, které jsou podle občanskoprávní úpravy platné od 1. 1. 2014 součástí pozemku (tj. stavby, které mají stejného vlastníka jako pozemek).

 NahoruDen uskutečnění účetního případu

Důležité je připomenout pravidlo týkající se dne uskutečnění účetního případu při převodu vlastnictví k nemovitým věcem zapisovaným do katastru nemovitostí (tedy i k pozemkům). Podle PVZÚ (§ 56 odst. 10 PVZÚ) se o převodu takových nemovitých věcí účtuje ke dni doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Dojde-li k povolení vkladu, účetní zápis se nemění. Nedojde-li k povolení vkladu, účetní zápis je nutné zpětně opravit. Zároveň je stanoveno, že podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí se uvede na analytických účtech, v inventurních soupisech a v příloze účetní závěrky.

 NahoruOcenění pozemku

Je-li pozemek dlouhodobým hmotným majetkem, ocení se v účetnictví pořizovací cenou (popřípadě reprodukční pořizovací cenou při bezúplatném nabytí). Znamená to, že součástí účetního ocenění pozemku bude nejen cena pořízení pozemku (kupní cena), ale též náklady vynaložené v souvislosti s pořízením pozemku. Tyto náklady potom nemohou být účetně součástí provozních nákladů, čímž je dán i jejich relativně nevýhodný daňový režim. Ocenění pořízeného pozemku je včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů.

 NahoruDaňové hledisko

Z pohledu zákona o daních z příjmů jsou významné především tyto skutečnosti:

1. Zatímco účetní předpisy považují pozemek vždy za neodpisovaný dlouhodobý hmotný majetek, z hlediska zákona o daních z příjmů pozemek není hmotným majetkem.
2. Nepřichází v úvahu daňové odpisování pozemku.
3. Pořizovací cena (pro pozemek nabytý úplatně) a od 1. 1. 2011 i reprodukční cena pozemku (pro pozemek nabytý bezúplatně) je daňově uznatelným nákladem pouze do výše příjmů z prodeje, a to v okamžiku prodeje, přitom:

   • podle úpravy ZDP platné do 31. 12. 2013 toto platilo bez výjimek,

   • podle úpravy platné od 1. 1. 2014 platí omezení jen pro pořizovací cenu u fyzických osob.

4. Při stanovení pořizovací ceny musíme vycházet z účetních předpisů. Součástí pořizovací ceny budou i náklady související s pořízením pozemku. Znamená to, že i tyto náklady jsou daňově účinnými až v okamžiku prodeje, a to s ohledem na případné omezení zmíněné v předchozím bodu.
5. Odlišný režim je při stanovení výdajů při prodeji pozemku nabytého vkladem (viz dále Prodej pozemku nabytého vkladem).

 NahoruKompenzace ztráty

Uvedený příklad ilustruje zásadu, která:

• platí (bez výjimky) pro fyzické osoby (ať vedou, či nevedou účetnictví) a

• u právnických osob platila pouze do konce roku 2013,

podle níž je-li prvý pozemek prodán se ztrátou a druhý pozemek se ziskem, pak ztráta z prodeje prvého pozemku daňově nekompenzuje zisk z prodeje druhého pozemku (tj. podmínka "do výše příjmů z prodeje" je uplatňována pro každý obchodní případ zvlášť).

Jinými slovy řečeno, pokud transakce v předchozím příkladu uskuteční ve zdaňovacím období započatém po 31. 12. 2013 právnická osoba, bude pořizovací cena pozemků při jejich prodeji daňově účinným nákladem, a to bez ohledu na výši dosaženého výnosu.

 NahoruSouvisející náklady

Vezmeme-li v úvahu vše, co bylo uvedeno výše, dospějeme k závěru, že při posouzení daňového režimu nákladů, jež mohou vzniknout v souvislosti s pozemky, nás musejí zajímat především tyto dvě otázky:

1. Mají předmětné náklady souvislost s pozemkem anebo souvisejí s něčím, co není ani součástí, ani příslušenstvím pozemku?
2. Jsou předmětné náklady vymezeny účetními předpisy jako náklady, jež vstupují do pořizovací ceny pozemku, nebo jako běžné provozní náklady, které není třeba do pořizovací ceny pozemku zahrnovat?

 NahoruCo souvisí s pozemkem

Jak již bylo uvedeno, nový občanský zákoník přináší zásadní změnu úpravy nemovitých věcí v tom, že stavby sdílí osud pozemku. Avšak účetnictví stejně jako daň z příjmů řeší od roku 2014 stavby odděleně od pozemku.

Součástí pozemku je rostlinstvo na něm vzešlé.

K porostům lze uvést, že obecně jsou za součást pozemku považovány všechny porosty, které jsou na něm vysázeny. Daňové a účetní předpisy však stanovují jednu výjimku, a tou jsou tzv. pěstitelské celky trvalých porostů, které jsou samostatným hmotným majetkem zařazeným do třetí odpisové skupiny a též účetně evidovaným odděleně (viz dále).

Porosty, které nesplňují výše uvedenou definici, by měly být považovány i z daňového hlediska za součást pozemku, z čehož by vyplývala daňová neuznatelnost výdajů na jejich pořízení.

V současné době se však v praxi vychází z výkladu vzešlého z jednání ministerstva financí a Komory daňových poradců, podle něhož:

• porosty, jež byly součástí pozemku v okamžiku jeho pořízení, jsou považovány za jeho součást, a jejich cena…