Elektromobil z pohledu daňového

Elektromobil z pohledu daňového

Ing. Otakar Machala

Přes určité omezení cestování v souvislosti s pandemií COVID-19 zůstává potřeba transportu osob a nákladů jednou ze základních potřeb v rámci podnikatelské a jiné samostatné činnosti fyzických a právnických osob.

V souvislosti se snahou o omezování spalování fosilních paliv se při těchto aktivitách začínají vedle klasických motorových vozidel využívajících ke svému pohonu uhlovodíková paliva stále více prosazovat i vozidla na elektrický pohon, která budeme dále označovat jako elektromobily.

Z pohledu daní z příjmů nás tedy budou zajímat zejména výdaje s provozem elektromobilu spojené, které lze podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP") uznat jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Typy těchto výdajů budou potom záviset na tom, zda se bude jednat o soukromý elektromobil (elektromobil, který není u fyzických osob vložen do obchodního majetku) nebo o firemní elektromobil, tj. vozidlo do obchodního majetku vložené.

V případě soukromých elektromobilů se kromě silniční daně v zásadě jedná pouze o dvě skupiny výdajů:

• základní náhradu,

• náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty (není-li uplatňován paušální výdaj na dopravu),

zatímco v souvislosti s používáním tzv. firemního elektromobilu lze rozlišit tyto hlavní skupiny výdajů:

• odpisy,

• různé typy pojistného,

• výdaje na opravy a údržbu vč. technických prohlídek, měření emisí apod.,

• spotřebu pohonných hmot, maziv a dalších kapalin nutných pro provoz vozidla,

• případně paušální výdaj na dopravu.

V případě fyzických osob – podnikatelů platí při zvažování vkladu elektromobilu do obchodního majetku z pohledu daňové optimalizace obecné pravidlo, že čím vyšší je vstupní cena vozidla a čím více se elektromobil využívá pro služební účely, tím se zvyšuje pravděpodobnost výhodnějšího daňového režimu u elektromobilu vloženého do obchodního majetku v porovnání s používáním elektromobilu soukromého.

Při srovnání cen klasických automobilů a elektromobilů jsou v současné době pořizovací náklady v případě elektromobilu relativně významně vyšší a ekonomická výhodnost jeho využití tak roste především s mírou jeho využívání. Z toho je zřejmé, že v obecné rovině by se vložení elektromobilu do obchodního majetku mělo ve srovnání s automobily se spalovacím motorem vyplatit častěji.

Vzhledem k tomu, že většinu typů daňových výdajů mají elektromobily společnou s automobily poháněnými klasickým spalovacím motorem, zaměříme se v článku především na ty daňové výdaje a jejich náhrady, které jsou pro elektromobily specifické.

Výjimku z výše uvedeného pravidla uděláme u uplatňování daňových odpisů. Jedná se totiž o vysoce aktuální otázku pro uživatele všech typů automobilů (a dalších skupin hmotného majetku) včetně elektromobilů.

V rámci schvalované novely ZDP může nově podle § 30a ZDP poplatník odepsat hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2 podle přílohy č. 1 k ZDP, tedy i elektromobil, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2021, pokud je jeho prvním odpisovatelem, bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců. Přitom za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Odpisuje se měsíčně a poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje měsícem následujícím po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se, stejně jako v jiných případech, zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Eventuální technické zhodnocení takto odpisovaného elektromobilu nezvyšuje jeho vstupní cenu, ale po dokončení a uvedení do užívání se zatřídí do 2. odpisové skupiny, a odpisuje se jako samostatný hmotný majetek.

Důležité je, že ačkoliv zmíněná novela nabývá účinnosti až koncem roku 2020, podle přechodných ustanovení lze výše uvedený postup použít i na všechny elektromobily pořízené (uvedené do užívání) od 1. ledna 2020.

Jednu z největších praktických překážek pro rozšíření používání elektromobilů v souvislosti s podnikáním představovaly potíže s prokazováním výdajů (nákladů) na spotřebu PHM, v tomto případě elektrické energie, neboť představa dlouhých a složitých sporů se správci daně v této otázce odradila mnohé z těch, kteří by jinak o pořízení elektromobilu uvažovali.

Zatímco u klasických pohonných hmot, jako je benzin nebo nafta, byla historicky poměrně jednoznačně stanovena pravidla prokazování skutečné spotřeby, případně výše náhrady za spotřebované PHM vycházející např. z údajů v technickém průkazu vozidla a stanovena rovněž průměrná cena jednotlivých druhů PHM, v případě využití výdajů v podobě náhrady na spotřebu PHM u elektromobilů tato pravidla absentovala.

Tuto skutečnost potvrdily v roce 2018 i závěry Koordinačního výboru na téma Cestovní náhrady při použití elektromobilu. S ohledem na absenci stanovení výše náhrad za spotřebu PHM v podobě elektrické energie zástupci Komory daňových poradců ČR navrhovali vycházet při použití elektromobilu z ekonomicky zdůvodnitelné výše nákladů na dobití zásobníku energie, přepočtených jako náhrada za ujetý kilometr dle údajů v technické dokumentaci elektromobilu nebo uváděných výrobci srovnatelného typu elektromobilů.

Zástupci Generálního finančního ředitelství s těmito závěry podle očekávání nesouhlasili a uvedli, že uplatnění cestovních náhrad není v případě elektromobilů v ZDP upraveno a je tak třeba konkrétní cenu, za kterou je elektřina pořízena, vždy prokazovat, a rovněž vždy prokazovat spotřebu elektřiny na ujetou vzdálenost.

Nutnost prokazování skutečné ceny spotřebované energie platila dle názoru GFŘ i v případě zaměstnanců, kde zákoník práce (dále "ZP") předpokládá, že cena elektřiny bude zásadně prokazována předložením dokladu o jejím nákupu.

Podle § 158 odst. 3 ZP platí, že cenu pohonné hmoty, včetně elektrické energie, prokazuje zaměstnanec dokladem o nákupu, ze kterého je patrná souvislost s pracovní cestou. Nicméně v případě, kdy zaměstnanec hodnověrným způsobem cenu pohonné hmoty zaměstnavateli neprokáže, použije dle zákoníku práce zaměstnavatel pro určení výše náhrady průměrnou cenu příslušné pohonné hmoty stanovenou prováděcí vyhláškou. Namísto skutečné ceny nakoupených pohonných hmot tedy zákoník práce obecně umožňuje použít pro výpočet náhrad ceny stanovené ve vyhlášce MPSV.

V případě domácího nabíjení elektrických vozidel ovšem neexistovala žádná jednotná cena elektřiny pro stanovení náhrady nákladů vynaložených zaměstnancem na nabíjení vozidla. Obecně se tak stále vycházelo z výše uvedené povinnosti zaměstnance prokázat veškeré náklady, které mu má zaměstnavatel nahradit, což bylo ovšem v praxi velmi složité a odrazovalo zaměstnavatele od povolení použít k pracovní cestě zaměstnance elektromobil.

Situace se poprvé změnila od počátku roku 2020, kdy nabyla účinnosti vyhláška MPSV č. 358/2019 Sb. ze dne 18. prosince 2019, která poprvé obsahovala i referenční cenu pro elektřinu spotřebovanou jako pohonná hmota při nabíjení elektromobilů na rok 2020. Vyhláška konkrétně uvádí, že výše průměrné ceny pohonné hmoty podle § 158 odst. 3 ZP věty třetí činí 4,80 Kč za 1 kilowatthodinu elektřiny.

Uvedenou cenu elektřiny tak lze v praxi použít nejen pro účely nabíjení v domácnosti, ale i pro ostatní situace, kdy zaměstnanec není schopen prokázat konkrétní náklady na nabíjení vozidla použitého pro pracovní účely. Celková výše náhrady je pak stejně jako u uhlovodíkových paliv určena podle ujeté vzdálenosti a spotřeby elektřiny.

Ani vyhláška MPSV č. 358/2019 Sb. ovšem za stávajícího znění ZDP nevyřešila otázku stanovení nákladů za spotřebu PHM v podobě elektrické energie u elektromobilů zahrnutých v obchodním majetku, tj. jak u vozidel fyzických osob zahrnutých v obchodním majetku, tak především u veškerých vozidel v majetku obchodních korporací a dalších právnických osob.

Při využívání elektromobilů navíc často dochází k situaci, kdy vozidlo zaměstnavatele dobíjí zaměstnanec ze své domácí elektrické sítě, přičemž nebylo jasné, jak stanovit výši závazku zaměstnavatele z tohoto titulu vůči zaměstnanci. U klasických automobilů na uhlovodíková paliva by taková situace nastala pouze v případě, že by měl zaměstnanec k dispozici vlastní čerpací stanici.

V této věci bylo v rámci jednání dalšího Koordinačního výboru na počátku roku 2020 odsouhlaseno, že při stanovení výše náhrady může zaměstnavatel použít výše zmíněnou průměrnou (referenční) cenu pohonné hmoty ve výši 4,80 Kč za 1 kilowatthodinu elektřiny. Uvedený příjem není na straně zaměstnance předmětem daně z příjmů a nepovažuje se za příjem ze závislé činnosti podle ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) a d) ZDP².

Definitivní řešení situace, kdy není jednoznačně prokázána cena elektrické energie spotřebované na provoz elektromobilu z pohledu daňových výdajů zaměstnavatele, by měla znamenat novela ZDP - sněmovní tisk 910. Ta upravuje znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 1. ZDP tak, že pro stanovení výdajů za pohonné hmoty spotřebované vozidlem, které má elektrický pohon nebo hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor, lze použít průměrnou cenu elektřiny stanovenou pro účely poskytování cestovních náhrad podle zákoníku práce, tedy cenu 4,80 Kč/kWh.

Důležité je, že podle přechodných ustanovení novely lze novelizované znění § 24 odst. 2 písm. k) bodu 1. ZDP použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2020, mj. tedy i pro zdaňovací období kalendářní rok 2020.

Vedle používání vozidel poháněných výhradně elektrickou energií se nástup elektromobility projevuje i podobě tzv. hybridních vozidel. V angličtině jsou tato vozidla nazývána "plug-in hybrid electric vehicle", takže se lze v praxi setkat i s jejich označením zkratkou "PHEV" nebo s označením "plug-in vozidla".

Jak napovídá samotný název, jedná se o motorové vozidlo obsahující současně spalovací i elektrický motor. Při jízdě potom dochází k přepínání mezi oběma pohonnými soustavami, přičemž u některých typů vozidel je toto přepínání automatické a u některých lze toto přepínání řídit i ručně (manuálně).

Na rozdíl od elektromobilu kapacita baterie obvykle neumožňuje dojezd delší než několik desítek kilometrů, nicméně velkou výhodou kombinace různých druhů paliva je možnost dobíjení baterií při používání spalovacího motoru v situacích jako je jízda z kopce nebo brzdění, kdy u klasických vozidel tuto energii žádným způsobem využít nelze.

Protože u hybridních…