Dary a daň z příjmů

Dary a daň z příjmů

Jan Ambrož

Mnoho poplatníků, ať už daně z příjmů fyzických nebo právnických osob řeší, jak má postupovat u přijatých darů (bezúplatných plnění), ale také, jestli jimi poskytnuté dary je možné využít pro snížení daňové povinnosti. Na tyto otázky nabízíme odpovědi v následujícím textu.

 NahoruPrávní úprava

Zákon o daních z příjmů se věnuje problematice darů v mnoha ustanoveních.

Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob se v § 4 a 4a ZDP řeší obecná pravidla osvobození bezúplatných příjmů, § 6 odst. 9 související osvobození u příjmů ze závislé činnosti, § 10 odst. 3 podmínky osvobození u ostatních příjmů a § 15 odst. 1 a 2 dary jako nezdanitelné části základu daně.

Dále se bezúplatných příjmů mimo jiných týkají: § 19b pro veřejně prospěšné poplatníky, § 20 odst. 8 odčitatelná položka, § 21c pro vzájemné dary, § 21e obsahuje definici manželů a co je společně hospodařící domácnost, § 23 odst. 3 úpravy základu daně, vazba na daňové náklady v § 23 odst. 5 a § 24 odst. 3, resp. obecně v §§ 24 a 25, odpisování § 27 písm. j) a § 29. Pro fyzické osoby je povinnost podat daňové přiznání u darů do zahraničí uvedena v § 38g. Oznamování osvobozených příjmů ukládá poplatníkům § 38v ZDP.

Novely

Na několika místech v textu upozorňujeme na novely zákona o daních z příjmů, které nemění zásadní přístup k darům, zpravidla se jedná o zpřesnění původních textů. To se samozřejmě netýká novely č. 39/2021 Sb., výjimečného zvýšení finančního limitu pro fyzické a právnické osoby na 30 %, které je však časově omezeno, jak je rozebráno dále v textu.

Pomoc Ukrajině

Titulek je zcela na místě, neboť aktuální květnová novela, "zákon č. 128/2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace" se dotýká i našeho tématu. Výklad jsme zařadili na závěr článku, aby nedošlo k nesprávné interpretaci v jiných kapitolách.

Pokyn D-22

K dispozici je také publikovaný názor vedení finanční správy, Pokyn D-22, na který se též odkazujeme.

Výklad

Téma článku jsme rozdělili na tři kapitoly:

• V první vysvětlujeme pozici příjemce daru, jestli se zdaní či nikoliv, jaké jsou podmínky pro osvobození u poplatníka daně z příjmů fyzických osob a právnických osob.

• Druhá je věnována posouzení darů, které poplatník daně z příjmů FO nebo PO poskytuje.

• Následující třetí kapitola obsahuje několik návazností: otázku daňových nákladů a odpisování, úpravy základu daně, související účetní souvztažnosti a přístup daně z přidané hodnoty.

• V závěrečné čtvrté kapitole se věnujeme výše zmíněné aktuální novele.

Vzájemné dary

Podle § 21c odst. 3 ZDP, dochází-li k situaci, kdy dárce bude navzájem obdarován, řešíme je pro účely daně z příjmů jako koupi nebo směnu, a to i vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany.

 Nahoru1. POPLATNÍK JE PŘÍJEMCEM DARU

Rozebereme si případy, kdy dar (bezúplatný příjem) obdrží fyzická osoba (1.1) anebo právnická osoba (1.2). Zvlášť upozorňujeme na povinnost oznamování osvobozených příjmů (1.3).

Základ daně

V úvodu musíme zdůraznit obecnou zásadu vyplývající z § 23 odst. 3 písm. a) bod 14., která platí, není-li v jiném ustanovení zákona o daních z příjmů upraveno jinak – zjednodušeně: dar zvyšuje základ daně. Proto si příslušný text uvedeme v plném znění:

• "...hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení...".

V Pokynu D-22 je zdůrazněno, že dary (bezúplatná plnění) přijaté v souvislosti se závislou činností nebo samostatnou činností, jsou předmětem příjmů ze závislé činnosti podle § 6 zákona nebo příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 zákona.

Den D

Pro daň z příjmů je též důležité, kdy k daru došlo. Podle Pokynu D-22 k ustanovení § 4, je jím u nemovité věci den podpisu smlouvy, u movitých věcí den, kdy byl dar přijat.

 Nahoru1.1 Fyzická osoba

Postupně se seznámíme s obecnými zásadami pro osvobození (1.1.1) a následují specifická pravidla pro zaměstnance (1.1.2) a osoby samostatně činné (1.1.3), tzv. ostatní příjmy (1.1.4).

 Nahoru1.1.1 Obecná pravidla osvobození darů

Tomuto tématu – osvobození od daně z příjmů – je věnován samostatný rozsáhlý článek, jehož nedílnou součástí jsou přijaté dary.

Přehled

Z ustanovení § 4a jsme vybrali několik typů osvobozených bezúplatných příjmů:

• týká se mimo jiné institutu tzv. svěřenského fondu – resp. obmyšleného a souvisejícího majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo o který se zvýšil majetek svěřenského fondu, avšak jedině stalo-li se to pořízením pro případ smrti,

• z nabytí vlastnického práva k movité věci, pokud je zaručena vzájemnost,

• při nabytí vlastnického práva k pozemku nebo ze zřízení věcného břemene, jestliže k těmto příjmům došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách,

• ze vzniku služebnosti bytu podle zákona upravujícího převody vlastnického práva k jednotkám některých bytových družstev,

• který tento příjem prokazatelně poplatník použije na vzdělávání nebo léčení, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky,

• na humanitární nebo charitativní účel nebo z veřejné sbírky,

• na provoz zoologické zahrady, jejíž provozovatel je držitelem platné licence podle zákona upravujícího zoologické zahrady.

Časový test

Přijaté dary na vzdělávání a sociální účely – podle § 4a písm. j) ZDP, musí poplatník využít do konce kalendářního roku následujícího po roce jeho přijetí.

Reklamní předměty

Samostatně komentujeme z pozice příjemce poplatníka fyzických osob dary, které jsou reklamním předmětem. Pro jejich osvobození platí zbytečně přísné omezení:

• v § 4a písm. g) ZDP jsou stanoveny podmínky, že je tento předmět opatřen "...jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru, jehož cena nepřesáhne částku 500 Kč".

Navíc se dají zřejmě též zařadit do kategorie příležitostných příjmů, u nichž je stanoven pro osvobození od daně v § 10 odst. 3 písm. c) limit 15 000 Kč (viz 1.1.3).

Jiné osvobození

Doplníme si výklad o méně časté případy osvobození daru.

Existuje specifické osvobození podle § 4 odst. 1 písm. f) bod první. Jde o příjem v podobě ceny z veřejné soutěže a obdobné ceny plynoucí ze zahraničí, jestliže je v plné výši darována příjemcem na účely uvedené v § 15 odst. 1 ZDP.

Podle písm. j) je také osvobozen příjem ve formě náhrady účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s darováním a odběrem krve a jejích složek, tkání, buněk nebo orgánů, pokud se tato náhrada poskytuje podle jiných právních předpisů.

 Nahoru1.1.2 Zaměstnanci

Zdůrazňujeme, že obecně je dar přijatý zaměstnancem součástí příjmů ze závislé činnosti.

Příjmy ze závislé činnosti, včetně problematiky vyjmutí z předmětu daně a podmínek pro případné osvobození od daně, je popsáno v několika článcích. Proto si jen pro úplnost doplníme, že se jedná o aplikaci § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů.

Novela

V § 6 odst. 3 ZDP bylo již dříve doplněno, i když se tak již postupovalo, že příjmem zaměstnance jsou vybrané osvobozené příjmy poskytnuté zaměstnavatelem rodinným příslušníkům zaměstnance.

Pokyn D-22

V předchozích obdobích byl zdrojem pro takové řešení text Pokynu D-22, a to k § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP.

 Nahoru1.1.3 Podnikatelé

Nadpis není zcela přesný, ale běžně se používá u poplatníků daně z příjmů fyzických osob s příjmy v dílčím daňovém základu § 7 ZDP, tj. ze samostatné činnosti.

 Nahoru1.1.4 Ostatní bezúplatné příjmy

Pro ostatní bezúplatné příjmy, resp. jejich osvobození, máme k dispozici § 10 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů, který vlastně do určité míry nahrazuje zrušený zákon o dani darovací, jak potvrzuje další text.

Kritérium rodina

Můžeme hovořit o absolutním osvobození bezúplatných příjmů, jde-li o dary mezi příbuznými vyjmenovanými přímo v zákoně o daních z příjmů. Jedná se o sourozence, strýce a tetu, synovce nebo neteře, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela a manžela rodičů.

Novely

Úpravy v zákoně o daních z příjmů pro dary, jak jsme naznačili v úvodu, nejsou příliš zásadní. Což potvrzuje například záměna z roku 2017: nově "dítě manžela" místo původního "dítěte manžela".

Další osoby

Také dary, které příjemci poskytla osoba, se kterou příjemce žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před přijetím daru ve společně hospodařící domácnosti, jsou osvobozeny od daně.

Pokyn D-22

Podle § 21e odst. 4 zákona o daních z příjmů, se rozumí společně hospodařící domácností takové společenství, v němž fyzické osoby trvale žijí a společně uhrazují náklady. Poplatník musí být, zejména u osvobození "dalších osob" obezřetný. Je jeho povinnosti podmínky prokázat – podle Pokynu D-22 mohou být důkazní prostředky různé: například potvrzení obecního nebo obvodního úřadu, dodavatelů energií nebo provozovatele poštovních služeb na jedné straně, ale též hodnověrné svědectví sousedů.

Doplňme si, že popis osob příbuzných v linii přímé a vedlejší, v návaznosti na nový občanský zákoník, uvádí též Pokyn D-22 v poznámce k § 10 odst. 3 ZDP.

Příležitostné bezúplatné příjmy

Tuto variantu osvobození jsme již zmínili v části 1.1, je zde stanoven limit 15 000 Kč.

 Nahoru1.2 Právnická osoba

U darů je velký rozdíl ve srovnání s poplatníky daně z příjmů fyzických osob, je-li právnická osoba obdarovaným subjektem.

Předmět daně vs. osvobození od daně

Nahlédneme-li do § 18 ZDP, zjistíme, že dary jsou předmětem daně z příjmů PO. Osvobození je možné podle § 19 zákona o daních z příjmů pouze u výnosů z kostelních sbírek.

Tituly pro osvobození

Podle § 19b lze osvobodit bezúplatné příjmy obdobné jako u fyzických osob, jde-li například o:

• příjem, pokud k němu došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách,

• majetkový prospěch od téže osoby ve zdaňovacím období s limitem 100 000 Kč u vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce a výprosníka při výprose,

• obmyšleného z majetku (viz FO a svěřenský fond),

• příjem plynoucí do veřejné sbírky na humanitární nebo charitativní účely a přijatý z veřejné sbírky.

Veřejně prospěšný poplatník

Zcela jinou kategorii představují subjekty definované v 17a ZDP, u nichž je osvobození od daně (a také předmět daně) specifický – viz článek Spolky a daň z příjmů.

 Nahoru1.3 Hlášení osvobozených příjmů

Příjemce daru – pouze poplatník daně z příjmů fyzických – nemusí, z důvodu přijetí příjmů osvobozeného od daně, podávat daňové přiznání.

Oznámení se podává ve lhůtě pro podání daňového přiznání a nesplnění této povinnosti je sankcionováno vysokými pokutami podle § 38w ZDP.

 Nahoru2. POPLATNÍK JE POSKYTOVATELEM DARU

Dar může poskytnout jak fyzická osoba (2.1), tak právnická osoba (2.2) a v obou případech zkoumáme, za jakých podmínek je možné snížit jejich daňovou povinnost.

V úvodu si nejdříve vysvětlíme novinku z roku 2021 a jak doporučujeme řešit dary poskytnuté k odstranění následků živelních pohrom.

 NahoruNovela 2021

V úvodu jsme upozornili na zásadní, byť dočasné zvýšení limitu pro poskytování darů snižující základ daně. Ocitujeme si klíčové ustanovení a nejdůležitější jsme zvýraznili..

Fyzické osoby:

• V § 15 odst. 1 se na konci věty třetí nahrazuje tečka středníkem, za který se vkládá text "to neplatí pro zdaňovací období kalendářních let 2020 a 2021, za která lze v úhrnu odečíst vždy nejvýše 30 % základu daně.".

Právnické osoby:

• V § 20 odst. 8 se na konci věty čtvrté nahrazuje tečka středníkem, za který se vkládá text "to neplatí pro zdaňovací období, která skončila v období od 1. 3. 2020 do 28. 2. 2022, za která lze v úhrnu odečíst vždy nejvýše 30 % základu daně sníženého podle § 34.".

• "Poplatník, který podal přiznání k dani z příjmů právnických osob přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, může snížit základ daně za zdaňovací období, které skončilo v období od 1. 3. 2020 do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, podle zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, v dodatečném daňovém přiznání, které je oprávněn podat nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém nabyl účinnosti tento zákon."

 NahoruProkazování

Nepodceňujte formální stránku, poplatník je povinen prokázat poskytnutí daru (bezúplatného plnění), myslíme tím jeho hodnotu, účel, datum. U tiskopisu daňového přiznání pro fyzické osoby se předjímá, že dary se doloží přílohou. Kontrola darů se též provádí zaměstnavatelem při ročním zúčtování záloh.

Doplňujeme, že k dispozici je Informace Finanční správy ČR k daňovému režimu poskytnutých bezúplatných plnění (dále jen "darů") v souvislosti s mimořádnou událostí dne 24. 6. 2021 (viz https://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/media-a-verejnost/danove-ulevy-zivelni-pohroma/danovy-rezim-bezuplatnych-plneni-daru ).

 NahoruDaňový náklad

Nastane-li taková nemilá situace, lze výjimečně podle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP uznat pomoc ve formě nepeněžního plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom, a to takových, jež se staly na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

Prokazování může být komplikované, využijte text výše uvedené Informace. Třeba u stavebního materiálu, poskytnutého obci, stačí potvrzení obecního úřadu.

 Nahoru2.1 Dárcem je fyzická osoba

Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob se nabízí optimalizace daňové povinnosti využitím nezdanitelné části základu daně. Vysvětlíme si dary: co je správným titulem a kdo může být obdarovaný (2.1.1), finanční limity (2.1.2) a zahraniční aspekty (2.1.3), způsob uplatnění darů – příklady (také u manželů) a daňové přiznání (2.1.4).

 Nahoru2.1.1 Cíl a příjemce

Aby mohl být dar využit na snížení daňové povinnosti, je nutné splnit několik podmínek: účel a příjemce daru, finanční hodnotu.

Smysl darů

Podle § 15 odst. 1 ZDP lze od základu daně odečíst dary (podle ZDP "bezúplatná plnění"), která budou příjemcem právnickou osobou využita na pořádání veřejných sbírek, vědu a vzdělání, výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství, na policii a požární ochranu, podporu a ochranu mládeže, ochranu zvířat a jejich zdraví.

Dalšími typickými případy je použití darů na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, politickým stranám a hnutím na jejich činnost.

Příjemce FO

Fyzické osoby jako příjemci daru, které se věnují vybraným aktivitám, nejsou diskriminovány. Uznány jsou dary pro fyzické osoby s bydlištěm na území ČR, jestliže:

• poskytují zdravotní služby,

• provozují školy a školská zařízení,

• pečují o toulavá nebo opuštěná zvířata, jedince ohrožených druhů živočichů, jde-li o financování těchto zařízení.

Bezpříspěvkový odběr krve

Trochu jiná kritéria platí pro bezpříspěvkový odběr krve. Podle ZDP se ocení na částku 3 000 Kč, pokud nebyla dárci poskytnuta úhrada finančních výdajů s výjimkou souvisejících prokázaných cestovních nákladů. Obdobně se postupuje u darování složek krve.

 NahoruPokyn D-22

Informace pro dárce krve a jejich složek obsahuje Pokyn D-22 v textu k § 15 odst. 1 ZDP.

 Nahoru2.1.2 Finanční limity

Jsou stanoveny jak minimální, tak maximální částky za jedno zdaňovací období:

• minimální hodnota musí činit alespoň 1 000 Kč nebo přesáhne 2 %…